徐楠芝

(上海交通大學 凱原法學院，上海200030)

稅權作為央地事務開展的邏輯前提，不僅關涉央地財政事權和支出責任的劃分，而且構成國家稅收治理能力和治理體系現代化的重要基石。[注]本文對“稅權”的使用限于其狹義范疇，即國家或政府的“征稅權”(課稅權)?？v觀西方的憲政歷史，大多是以稅權變動為革命的起點。然而，稅權的法律邏輯是什么？稅收法律關系僅僅包括權利義務嗎？我國《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，從憲法上確立了依法納稅是公民的義務。隨著我國市場經濟體制的完善、法治社會的逐步健全，對公民權利保護的呼聲日益高漲。于是，學界對該條款仍以義務本位的設定進行了諸多批評，并主張建立以納稅人權利為中心的現代稅法。從法理來看，稅權從義務本位走向權利本位，這樣的探索是有益且必要的，然而又是遠遠不夠的。究其原因：一方面，“由于我國未曾經歷過一個自由主義和個人主義的發(fā)展階段，對個人權利是相對忽略的，在歷史和現實中權利觀念和權利制度以及權利實現是不充分的和不發(fā)達的”[1]，而“改革開放以來，隨著我國法治的發(fā)展、公民權利意識的覺醒，我國又處在一個權利發(fā)展的過渡期，急速發(fā)展的中國社會在接受權利絕對性或權利絕對主義思潮方面來得更容易一些”[1]；另一方面，受制于傳統的“義務本位說”和“權利本位說”的影響，片面地從納稅人的角度關注稅收。法理學對于部門法的需求存在理論性供給不足，表現在傳統的權利義務分析框架不能恰當地囊括諸如稅權等公法問題。

一、“權利義務說”適用稅權關系之缺陷

(一)難以解釋權力在稅權關系中的作用

依照權利義務說的邏輯，法律關系是權利與義務的統一。從義務本位來說，如果說依法納稅是公民的義務，即公民將自己的私有財產讓渡于國家，本質上是一種消極損失。與之相對應的公民權利是享受國家征管的稅收轉化為財政支出形成的公共福利建設。然而依此邏輯，實際上權利與義務在稅收法律關系中很難實現統一，這是因為納稅人履行義務并未獲得直接性的對待給付。并且該學說的分析框架未能體現行政機關的征稅權力?！霸谏鐣茖W上權力是基本的概念，猶如在物理學上能是基本概念一樣。”[2]在征稅權的行使中，稅務機關代表國家向公民征稅，使得稅收法律關系中包含著公權力主體，即在稅收法律關系中，始終有一方主體為行政機關，其行使的是行政職權，而權利義務分析框架卻難以囊括這種權力。或許有人會說，稅務機關在稅收征納過程中獲得了權利，用于公共服務應為履行了義務。然而，這樣的說法可行嗎？要厘清這一問題，必須回應以下疑慮：

1.行政機關擁有權利嗎？

通常來說，“行政主體享有國家賦予的、以國家強制力為保障的行政權。這種行政權具有強制性，基于行政權所作的意思表示對相對人的意思表示具有支配性。”[3]也就是說，大多數情況下，行政權擁有優(yōu)益性和強制性，難以與行政相對人構成平等的權利義務關系。只有行政機關在作為民事主體時，享有一定的權利。這主要表現為行政機關與其他民事主體訂立的民事合同以從事相關民事活動，而非基于行政權力行使行政職權或執(zhí)行公務職能。很顯然，征稅權以其強制性、無償性、固定性等特征而不能將其歸為民事活動?！坝捎谛姓黧w所享有的行政權本質上是一種權力而非權利，因此，行政主體在行政中所享有的就是權力與義務，而非權利與義務。”[4]但是，經由行政法規(guī)范的權力，實際表現為法定職權或職責。盡管理論上稅收被歸為公法上之債務，不過，并不因其為債務，而使稅捐喪失其強制稽征的屬性。[5]在稅權運行過程中，稅務機關享有的稅務處罰、稅務檢查、強制執(zhí)行等權力特征經由稅收法定的確定性指引，表現為一種職權或職責，其本質是權力而非權利。

2.權利可以囊括權力嗎？

從解釋論的角度出發(fā)，有學者認為可以將權力解釋為廣義的權利，但在現實表達中并未加以區(qū)分，甚至存在較多的混同使用。一是由于英美法系國家“在歷史上，權利一詞最初是指私權利，即主要是財產權，只是到了17～18世紀資產階級反封建斗爭時，‘公權利’，即政治權利或政治權力的觀念才迅速興起……”[6]，所以，經常將權力與權利二詞通用；二是繼受于霍菲爾德權利分類的思想，將權利分為權力、極權、豁免等，并且將權力與責任放置在一起討論。[7]因此，也有學者認為權力—責任為權利—義務基本范疇之外的另一對基本范疇。[8]基于此種認識，稅法學者在論述稅權關系中稅務機關的權力時也使用了“廣義權利”一詞。[注]征稅主體的廣義權利一般包括：(1)稅款征收權；(2)稅務管理權；(3)稅務稽查權；(4)獲取信息權；(5)強制執(zhí)行權；(6)違法處罰權。[9]權利與權力的界分較為復雜是因為權利本身就難以定義，而權力又是附加在權利之上的衍生品。并且，權利可以轉化為權力，但這并不意味著權力就等于廣義的權利。不加區(qū)分地以權利代替權力，只會造成公法關系邏輯的模糊。

綜上，筆者認為“權利義務說”難以解釋權力在稅權關系中的作用。因為它混淆了權利與權力的概念，使得公權力在公法關系中遭到弱化，難以實現以權利制約權力的目標。

(二)未能揭示稅權法律邏輯的深層本質

從權利的內涵來看，權利與權力區(qū)分不明的后果是“權利義務說”未能揭示稅權法律邏輯背后的深層本質。第一，未能釋明稅權所體現的利益背后的物質屬性?！八^稅捐，指公權力機關為獲取收入，而對于一切滿足法律所定構成要件者所課無對待給付，以金錢為內容之法定的給付義務?！盵5]稅收作為國家財政收入的重要來源，其本質是公民將自己的個人財產讓渡于國家形成公共財產，而這種讓渡并沒有獲得直接性的對待給付。按照“權利義務說”，權利與義務是互為條件同時并存的，享有權利的前提是履行義務。據此，將其放置在稅收法律關系中，在征稅權的行使過程中，公民向國家納稅履行義務，但是這種義務的履行既不能直接獲得相應的權利，也未能釋明稅權行使的深層本質，即稅權所體現的利益背后的物質屬性。第二，不能認定征稅權內部的邏輯關系。征稅權作為稅權行使中的重要部分，直接關涉稅權的法律邏輯結構，影響著稅收法律關系的定位。但是，由于“權利義務說”未能厘清權利的范圍，進而不加區(qū)分地使用權利與權力，使得認定權利與權力的關系產生困難，導致征稅權內部的邏輯關系陷入困境。凡此種種，皆使稅權的法律邏輯不能簡單地遵循權利義務論。

二、“權利義務說”適用稅權關系之后果

“定義是種冒險，描述卻可以提供幫助?！盵10]從這個角度來說，將稅收法律關系定義為權利與義務又是危險的，這是因為稅收法律關系的本質構成了稅收法律結構運行的邏輯起點。抽離權力亦或不指明權力概念，將權利與權力混同來討論稅法，必然使得稅權的運行邏輯產生混亂，并且觸動賴之生存的諸多公法原理與制度，抹殺稅法作為公法原本的生機與活力。在筆者看來，繼續(xù)使用“權利義務學說”將在稅法內部產生難以自洽的矛盾：

1.淹沒稅法作為公法的本質特征。從稅收構成要件來看，將稅收法律關系的本質界定為“權利義務學說”似乎有利于實現與稅法學上公法之債的“債務關系說”相契合。但是，必須指出的是，這種表面上的和諧在于其邏輯演繹是從私法上的“權利義務說”走向私法上的“債務關系說”。兩者原本都是私法的理論，自然可以和諧相處。同時，忽視作為征稅主體的行政機關在稅收法律關系中的作用和地位，或者說選擇性地輕視了行政權在稅收征管過程中的優(yōu)益性，進而可能淹沒稅法作為公法的本質特征，使稅法有從根本上回歸到從前極力掙扎擺脫的民法之嫌疑，促使稅法失去其自身的獨立價值。并且，從稅法體系上來看，起源于憲法上平等權和行政效率原則等公法原則的稅收公平原則、量能課稅原則、稅收效率原則將不能與之兼容。

2.難以實現對納稅人權利的保護?！皺嗬麢嗔Σ环衷趯嵺`中不利于權利保障，不利于以權利制約權力，只有助于以權力壓制權利。”[11]基于行政行為的高權性和雙方主體地位的不平等性，稅務機關往往處于稅收法律關系中強勢一方，納稅人經常被認為在稅收征管中處于弱勢地位。其中，立論的根本在于行政機關與納稅人處于不平等的地位，稅企之間存在嚴重的權力與信息不對稱，因而才需要法律對納稅人權利加以特別的保護。如果將稅權以權利義務分析框架展開討論，稅務機關的權利與納稅人的權利已然表現為一種平等的權利，那么在權利與權利之間并不存在特別的照顧與保護問題。這是由于權利與權利之間有著各自的利益訴求，并不似行政機關與行政相對人之間存在明顯的強弱之分。真正出現權利沖突時，考慮的也只是哪個權利優(yōu)先的問題。

3.有違稅收法定原則的要求。從應然層面判斷，稅收法定原則追求的基礎理念是保障社會公眾享有基本的財產權。[9]首先，從稅收法定的本源探究，1215年《英國大憲章》明確規(guī)定：“任何賦金之征募，除英國大會議(國會)之外，不得為之”。[12]可見，“無議會無納稅”最初為資產階級貴族對國王濫用征稅權的限制，后來發(fā)展為限制政府的權力。其次，稅收立法往往涉及國家財政基本事項的劃分，屬于一國重要的憲政問題，應由憲法性法律來規(guī)定，至少應當確立為法律，從而限制行政立法權的濫用。換言之，稅收法定原則作為稅法中的“帝王條款”，其設立初衷在于發(fā)揮限制行政權力的作用。如果行政機關擁有的是權利而非權力，則皮之不存，毛將焉附，稅收法定原則自然也將失去其賴以存在的功能與意義。

4.導致稅收違法的救濟困難。在有些國家，稅務違法案件通常由獨立的稅務法院或稅務法庭管轄，如德國設置了聯邦財稅法院和州財稅法院。然而，我國目前并沒有設立單獨的稅務法院或稅務法庭，與稅收有關的訴訟案件集中在各級法院的行政庭審理。同時，在現行法律框架下，稅務案件救濟的法律依據主要為《行政復議法》、《行政訴訟法》、《國家賠償法》等行政法律法規(guī)?；谛姓V訟法的構造要求，行政法律關系的當事人一方必然是行政主體，其行使的是國家公權力。若不承認稅權運行邏輯中包含了權力要素，那么必然無法實現與現行的稅務訴訟案件歸由行政法庭審判的情況相容，從而導致法律上稅收違法救濟的困難。

三、“法權論”對稅權關系之彌補作用

法權憲法論(其中的法理部分可稱之為法權理論)是以法權(即法定之權，原來稱為社會權利)概念為基本標志，以利益分析、財產分析為主要內容的一套較為系統的理論觀點或主張的概稱[13]，其認為法的終極價值是促進人的自由、全面和可持續(xù)發(fā)展。在筆者看來，法權論對稅權法律運行邏輯的彌補作用主要體現在以下幾個方面：

(一)稅權理念：“權利”與“權力”關系之重塑

法權論將權利與權力看作最重要的法現象，以權利和權力為核心確定法學的對象和范圍，指出“權利義務說”用作核心范疇的權利與義務概念涵蓋不了真實的公法關系中的權力，因此，只適用于解釋私法關系，不能合理解釋公法關系，主張將權利與權力統一體作為法學的獨立分析單元納入法學思維。[11]實際上，這種觀點恰好起到彌補“權利義務說”對征稅權力揭示不足之弊端。從稅法性質的變遷來看，稅法的發(fā)展正是在權力與權利的博弈中艱難前行。在奧托·邁耶時代，如同將警察法視為“警察權力之法”一樣，其將稅法定義為行政法律關系的特別權利關系，稅法也有被視為帶有濃厚“財產權力之法”的味道。[14]基于行政的高權性，稅收法律關系的成立以稅務機關向納稅人做出的稅務行政行為作為標志。此后，德國稅法學者阿爾伯特·亨澤爾主張，稅收法律關系的成立不再依賴行政行為，而是滿足稅收要素的構成要件，并主張構建以納稅人權利為中心的稅法?？芍惙ǖ陌l(fā)展脈絡正是圍繞著權利與權力的關系為中心展開，而法權論對于權力與權利的重視則恰當地解釋了其理念內涵。

(二)稅權內容：“權利”與“權力”本質之剖析

法權論認為，任何時候法的根本功能都是解決財產、利益及與其對應的權利、權力的分配和運用問題，并主張權利的直接社會內容是法律承認和保護的社會個體利益，它同主要以國家為主體、以權力為表現形式的公共利益是對稱的。[11]該觀點對稅權內容的指導主要在于：首先，法權論注重區(qū)分權力與權利，將其分為社會個體利益和公共利益。以此為據，稅權運行過程中也體現了兩種利益：一是社會個體利益，但并非全部利益，而僅指以法律承認和保護的社會個體利益，即經由稅收法律的特定化抽離出法定的社會個人利益；二是公共利益，以代表國家的稅務機關作為主體，以征管權為表現形式。并且，這種社會個體利益與公共利益是對稱的。其次，法權論揭示了權利與權力蘊涵的本質，即明晰了權利與權力所代表利益之物質屬性。一方面，納稅人權利的物質內容體現為個體財產的使用價值，其權利的形成和享用過程同時也是個體財產之形成和消耗的過程；另一方面，征稅權力的物質內容也體現公共機關所有財產的使用價值，征稅權力的形成和運用過程也是公共機關所有財產之形成和消耗的過程?？傮w來看，在稅收征管過程中，征稅權力與納稅人權利在以利益與財產為深層本質的矛盾運動中實現對立統一。

(三)稅權邏輯：“權利”與“權力”之相互轉化

法權論認為權力、公共利益和公共機關所有之財產三者間有轉化—還原關系，可以正向或逆向轉化。國家以捐稅等形式從社會個體手中提取一定量的財產，形成財政收入，然后以一定方式將這些收入分配到各級各類國家機關，讓它們依法支配和運用。[11]同樣，權利、個體利益和社會個體所有之財產三者間也有轉化—還原關系。也就是說，權利與權力與其各自內部體現的利益和財產能夠實現轉化與還原。不僅如此，根據權利與權力在本質屬性上的同一性，以內部矛盾運動為動力的權利與權力也可以相互轉化。從稅權的運行邏輯來看，稅務機關依照稅收法律的規(guī)定，從社會個體中提取一部分個體財產，這些財產由國家占有而形成財政收入。在這一過程中，利益也實現了從個人所有的個體財產轉化為國家所有的公共財產。從稅權的本質來看，整個稅權行使的過程事實上就是財產形式不斷轉化的過程。從法律的角度觀察，根據稅收法定原則，當法定部分的個體利益集合形成國家公共利益，也就是實現了由個體權利到國家征稅權力行使權能的轉化。

當然，這并不意味著法權論否認義務，只是在征稅權的行使過程中權利—權力關系現象的表現更為突出。稅收是文明的對價，稅法的轉型就是要在國家與納稅人之間選擇博弈的結點，不斷地合理地容納國家和納稅人的關系。[15]其實，稅法大可不必從頭到尾遵循私法的原則，從而丟失身為公法本來的面貌。盡管隨著現代社會生活的急劇變化，公法與私法交融交織已成為大多數領域的發(fā)展趨勢。但是不能因此舍本逐末，從根本上否認稅收法律關系“權利與權力”的法律構造。脫離了公法邏輯起點的研究可能導致稅法變成無源之水、無本之木。概言之，稅法學需要借鑒和吸收私法中合理的制度以完善自身的發(fā)展，但更為重要的是需要堅持稅收法律關系本質為權利與權力結構的公法特質。

四、結 語

盡管理論上稅收法律關系為公法上的“債務關系說”在稅企之間構筑了理想而平等的模型，但是這并不能改變征稅權為權力的本質。并且，現實中稅務行政機關行政權能的優(yōu)益性使其本身就存在著需要控制的公權力，并直接影響和決定著稅權法律邏輯鏈條的行使。脫離權力討論稅收法律關系是危險的，因為將在稅法內部產生淹沒稅法作為公法的本質特征、難以實現對納稅人權利的有效保護、有違稅收法定原則的要求、稅收違法的救濟困難等矛盾。為了實現控制權力，公法學界另辟蹊徑，無論是“為了權利與權力的平衡”的平衡論[16，17]，還是服務合作的“公共利益本位論”[18]，都在一定程度上反映了權利與權力的邏輯構造。

盡管法理學在這方面做了努力，如提倡部門法哲學理論等。但是由于法哲學抽象建構之困難與現實權利現象之復雜，至今仍未形成統一適用于私法與公法的法理，或者說仍然有待完善。從這個角度來看，法權論有關權利與權力的主張或許能為之提供一定的借鑒。至少在稅務機關行使行政優(yōu)益權時，納稅人可以基于對自身權利的維護勇敢地走出來對抗公權。