李楠楠

(中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院，北京100142)

引 言

在稅權(quán)體系內(nèi)部，稅收立法權(quán)一直處于核心地位。一個(gè)國(guó)家政策意圖的實(shí)現(xiàn)和經(jīng)濟(jì)資源的調(diào)度，與稅收規(guī)模的確定、稅收結(jié)構(gòu)的選擇、稅收要素的設(shè)置等稅收立法權(quán)的基本內(nèi)容密切相關(guān)，稅收立法權(quán)的實(shí)質(zhì)是資源配置決策權(quán)。[1]然而，通過(guò)相關(guān)法律與政策的梳理可以發(fā)現(xiàn)，地方稅收立法權(quán)在我國(guó)一直被否定，從未得到制度的正式認(rèn)可。國(guó)務(wù)院《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》就曾明確否定地方稅收立法權(quán)：“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央?！贝送猓抖愂照魇展芾矸ā?、《立法法》等法律規(guī)定也明確表示對(duì)其進(jìn)行排除。事實(shí)上，地方在稅收立法上的無(wú)權(quán)狀態(tài)，不但符合人們對(duì)單一制這種國(guó)家結(jié)構(gòu)形式認(rèn)識(shí)的思維定式，同時(shí)，也與我國(guó)長(zhǎng)期延續(xù)的中央集權(quán)的歷史傳統(tǒng)相適應(yīng)，更是我國(guó)在規(guī)范層面必須保持的基本立場(chǎng)和制度安排。因此，不管是法律規(guī)范上，還是稅收實(shí)踐中，甚至是學(xué)術(shù)研究里，我國(guó)地方都沒(méi)有稅收立法權(quán)。[注]除民族自治地方依法享有一定的稅收減、免權(quán)外，其他地方對(duì)城鎮(zhèn)土地使用稅和車(chē)船稅兩個(gè)稅種上有稅額決定權(quán)，以及對(duì)營(yíng)業(yè)稅中的娛樂(lè)業(yè)稅率和資源稅種的“資源等級(jí)表”未列舉名稱的征稅對(duì)象的稅額有決定權(quán)。應(yīng)當(dāng)看到，我國(guó)中央與地方的財(cái)政關(guān)系長(zhǎng)期處于變動(dòng)之中，分稅制改革以來(lái)，地方的事權(quán)和支出責(zé)任不斷增多，財(cái)權(quán)與財(cái)力不斷減少。正是這種只分割利益而不劃分權(quán)力的分稅制導(dǎo)致了地方政府面臨財(cái)政困境。由此說(shuō)明，僅讓地方分享一定的稅收收益，無(wú)法有效處理我國(guó)央地之間緊張的財(cái)政關(guān)系。稅收立法權(quán)是地方稅權(quán)的重要組成部分，更是稅收收益權(quán)和稅收征管權(quán)的基礎(chǔ)。地方享有相應(yīng)的稅收立法權(quán)，有利于緩解地方財(cái)政困難，實(shí)現(xiàn)中央與地方財(cái)政關(guān)系的平衡，不但具有理論上的正當(dāng)性，還具有現(xiàn)實(shí)的必要性，甚至還能在《憲法》中找到依據(jù)。必須承認(rèn)，當(dāng)前賦予地方稅收立法權(quán)還存在制度障礙。因此，地方稅收立法權(quán)的真正實(shí)現(xiàn)需要獲得規(guī)范依據(jù)的支持，關(guān)鍵要與《稅收征收管理法》、《立法法》等法律制度的當(dāng)前規(guī)定取得協(xié)調(diào)與銜接，地方稅收立法權(quán)的實(shí)現(xiàn)路徑也需要以此為基礎(chǔ)進(jìn)行建構(gòu)。

一、地方稅收立法權(quán)：理論邏輯、現(xiàn)實(shí)需要與憲法依據(jù)

應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，即便在我國(guó)這樣一個(gè)有著長(zhǎng)期中央集權(quán)政治傳統(tǒng)的單一制國(guó)家，讓地方擁有一定的稅收立法權(quán)，無(wú)論是在理論邏輯方面，還是現(xiàn)實(shí)需要方面，甚至是憲法規(guī)定方面，都可以發(fā)現(xiàn)其具有正當(dāng)性。

(一)地方稅收立法權(quán)的理論邏輯

賦予地方一定的稅收立法權(quán)，不但符合公共產(chǎn)品理論，還具有廣泛的民意基礎(chǔ)，更有利于明確地方的主體地位?？梢?jiàn)，地方擁有一定的稅收立法權(quán)蘊(yùn)含著強(qiáng)大的理論邏輯。

1．符合公共產(chǎn)品理論。通常情況下，中央政府向全國(guó)各個(gè)轄區(qū)提供的公共產(chǎn)品都具有一致性的特點(diǎn)，諸如在提供類型、提供標(biāo)準(zhǔn)以及提供水平上都基本趨同，這是由中央政府在獲得需求信息方面的固有難題所導(dǎo)致的。然而，中央政府這種統(tǒng)一行為不但無(wú)法滿足地方不同轄區(qū)的不同需求，同時(shí)也不利于資源的合理化配置，尤其是隨著地區(qū)間需求偏好的不斷變化，中央政府的供給效率會(huì)更低。根據(jù)公共產(chǎn)品理論，公共產(chǎn)品本身具有的層次性的特點(diǎn)決定了由地方政府負(fù)責(zé)本轄區(qū)的公共產(chǎn)品供給會(huì)更有效率。這是因?yàn)榕c中央政府相比，地方政府更接近當(dāng)?shù)孛癖姡瑢?duì)于本地居民需求的了解更具優(yōu)勢(shì)，更有條件提供當(dāng)?shù)鼐用袼玫墓伯a(chǎn)品；由其提供地方性公共產(chǎn)品成本更低，信息獲取更全面；同時(shí)也可以更好地接受納稅人的監(jiān)督，滿足當(dāng)?shù)鼐用竦默F(xiàn)實(shí)需求。因此，為了使地方政府能夠及時(shí)有效地提供公共產(chǎn)品，滿足公眾需求，就要賦予地方政府適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)管理與社會(huì)管理的權(quán)力，增強(qiáng)地方政府的自主性與積極性，確保地方政府提高行政效率，促進(jìn)當(dāng)?shù)厣鐣?huì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展。另外，考慮到我國(guó)發(fā)展不均衡的自然條件與經(jīng)濟(jì)水平，在確保全國(guó)稅政統(tǒng)一的前提下，給予地方一定的稅收立法權(quán)，一方面可以因地制宜培育稅源，形成穩(wěn)定財(cái)政收入，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展；另一方面可以優(yōu)化資源配置，提高公共產(chǎn)品供給數(shù)量和質(zhì)量，提升公共產(chǎn)品供給效率。

2．具有廣泛的民意基礎(chǔ)。地方稅收立法，是本地人民代表通過(guò)交流、協(xié)商、審議、辯論、表決等民主機(jī)制與程序所進(jìn)行的活動(dòng)。在此活動(dòng)過(guò)程中，納稅人能夠真正參與公共政策的制定，形成公共利益，是公民在地方公共事務(wù)中自我管理與自我決定的憲法理念的表現(xiàn)。同時(shí)，地方政府積極、自覺(jué)地滿足納稅人的需要進(jìn)行的稅收立法，有助于增強(qiáng)稅收決策的正當(dāng)性和權(quán)威性，也會(huì)得到納稅人更多的理解和支持。我國(guó)憲法體制的相關(guān)規(guī)定已經(jīng)明確了我國(guó)地方國(guó)家機(jī)關(guān)具有明顯的“地方性”特征，地方選舉的民意基礎(chǔ)是其合法性的來(lái)源。[注]具體可參見(jiàn)《憲法》第96條、97條、105條、110條之規(guī)定。地方國(guó)家機(jī)關(guān)作為地方民意的代表，維護(hù)和爭(zhēng)取地方利益具有正當(dāng)性，更是其不可推卸的憲法責(zé)任。另外，地方政府在實(shí)現(xiàn)國(guó)家利益的同時(shí)還要維護(hù)地方利益，作為利益綜合表達(dá)載體的立法活動(dòng)，可以為地方轄區(qū)內(nèi)各個(gè)利益主體提供利益博弈的合法機(jī)制，從而實(shí)現(xiàn)不同的利益訴求。此時(shí)，央地之間的利益通過(guò)此種途徑進(jìn)行交涉，進(jìn)而形成規(guī)范的央地利益分配關(guān)系。尊重地方的民意基礎(chǔ)，不但是中央應(yīng)有的憲法自覺(jué)，而且也有來(lái)自憲法的確認(rèn)和保障。

3．明確地方政府的主體地位。從世界范圍來(lái)看，央地之間的財(cái)政分權(quán)已經(jīng)成為許多國(guó)家的普遍做法，此舉與單一制或者聯(lián)邦制無(wú)關(guān)，最多只是分權(quán)程度的差別。一個(gè)強(qiáng)有力的權(quán)力中心對(duì)于整個(gè)國(guó)家的發(fā)展至關(guān)重要，因此，中央的宏觀調(diào)控能力和組織動(dòng)員能力勢(shì)必要被重視和強(qiáng)調(diào)；與此同時(shí)，積極健康的地方體系對(duì)于整個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、民主法治進(jìn)步的意義同樣關(guān)鍵，因此，地方的政府能力和政治責(zé)任應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化，地方的“人格化”和“主體性”應(yīng)當(dāng)?shù)玫匠姓J(rèn)。賦予地方一定的財(cái)政自主權(quán)和稅收立法權(quán)，是對(duì)地方作為權(quán)力主體和責(zé)任主體以及利益主體的尊重和保障。因?yàn)橹醒氲呢?cái)政能力越強(qiáng)，地方對(duì)其依賴程度就會(huì)越大，由此中央承擔(dān)的財(cái)政責(zé)任就會(huì)越重，此時(shí)就會(huì)促使地方政府想盡辦法向上推卸自己的責(zé)任，導(dǎo)致中央政府可能承擔(dān)“無(wú)限責(zé)任”或“兜底責(zé)任”。尤其是在中央政府干涉地方事務(wù)或支配其財(cái)政資源時(shí)，這種情況更會(huì)變本加厲。此時(shí)，如果地方政府不能與中央政府進(jìn)行正常的利益博弈，中央政府就有可能向下轉(zhuǎn)移責(zé)任或分散責(zé)任，地方政府最終仍然是有責(zé)無(wú)權(quán)，成為被動(dòng)的一方。因此，承認(rèn)地方作為一級(jí)權(quán)力主體和責(zé)任主體，可以使地方不斷增強(qiáng)制度創(chuàng)新能力和財(cái)政自給能力，防止由于權(quán)力過(guò)度集中導(dǎo)致的“無(wú)責(zé)任”或“無(wú)限責(zé)任”問(wèn)題，保證中央與地方的權(quán)力、責(zé)任的設(shè)置和承擔(dān)都能實(shí)現(xiàn)“權(quán)責(zé)清晰”、“權(quán)責(zé)一致”。

(二)地方稅收立法權(quán)的現(xiàn)實(shí)需要

長(zhǎng)期以來(lái)，財(cái)政領(lǐng)域的法制缺失，行政主導(dǎo)下的財(cái)政關(guān)系在集權(quán)與放權(quán)之間不斷循環(huán)，中央與地方的財(cái)政關(guān)系處于嚴(yán)重的失衡狀態(tài)。地方政府面對(duì)財(cái)政困局，不得已開(kāi)始尋找多種“創(chuàng)收”方式來(lái)緩解財(cái)政壓力，這些非規(guī)范性的方式大大增加了地方政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，單純的稅收收益權(quán)劃分無(wú)法解決地方政府的財(cái)政困境，地方稅收立法權(quán)的賦予為現(xiàn)實(shí)所急需。

1．央地財(cái)政關(guān)系的變動(dòng)與失衡。我國(guó)財(cái)政管理體制的演變歷程，體現(xiàn)出鮮明的中央集權(quán)的制度特點(diǎn)與路徑依賴。[注]從高度集權(quán)的“統(tǒng)收統(tǒng)支”到“分灶吃飯”的財(cái)政包干制，從“弱干強(qiáng)枝”的放權(quán)讓利改革到“強(qiáng)干弱枝”的分稅制改革?？傮w上，在財(cái)政管理體制的建立與運(yùn)行中，中央政府始終牢牢掌握著中央和地方財(cái)政關(guān)系的主導(dǎo)權(quán)，財(cái)政資源的調(diào)配與規(guī)則的制定無(wú)不由中央控制，稅收立法權(quán)自然也不例外。但是，這種行政主導(dǎo)的央地之間的財(cái)政分權(quán)，充其量只是中央政府審時(shí)度勢(shì)下所作出的階段性的政策調(diào)整，在法治與規(guī)范缺位前提下只能表現(xiàn)為“集權(quán)”與“放權(quán)”的無(wú)謂循環(huán)。隨著我國(guó)市場(chǎng)化進(jìn)程的加快，這種高度集權(quán)的財(cái)政管理體制，為了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法治精神的要求相適應(yīng)，似乎也出現(xiàn)過(guò)松動(dòng)的跡象，特別是分稅制改革建立了央地各自相對(duì)獨(dú)立的稅收收入體系，有效地調(diào)動(dòng)了兩個(gè)積極性。然而，旨在提高“兩個(gè)比重”、增強(qiáng)中央的宏觀調(diào)控能力的分稅制，使得改革的利益成果逐漸向中央發(fā)生傾斜，原本基本可以實(shí)現(xiàn)財(cái)政收支平衡的地方財(cái)政也發(fā)生巨大改變。而且，分稅制改革中，劃分為中央稅和共享稅的普遍都是稅源穩(wěn)定、收入規(guī)模大、容易征收的優(yōu)質(zhì)稅種；而劃分為地方稅的卻都是稅源分散、收入規(guī)模小、征收成本高、課稅范圍窄的中小稅種。在財(cái)權(quán)與財(cái)力不斷向上集中的同時(shí)，事權(quán)與支出責(zé)任不斷下移，地方政府的財(cái)政壓力進(jìn)一步加大，中央與地方的財(cái)政關(guān)系日漸失衡。

2．地方財(cái)政困局與多種“創(chuàng)收”方式。行政主導(dǎo)下的分稅制不是對(duì)權(quán)力的劃分，更多的是對(duì)利益的分割，即分稅制改革更注重在央地間進(jìn)行稅收收益權(quán)而非稅權(quán)的劃分，因此也有人將“分稅制”稱為“分錢(qián)制”。應(yīng)當(dāng)明確，在稅收立法權(quán)缺位的情況下，難以實(shí)現(xiàn)真正的中央與地方財(cái)政分權(quán)，地方也難以擁有真正的財(cái)政自主權(quán)，更加無(wú)法通過(guò)立法的方式挖掘稅源潛力，形成穩(wěn)定的財(cái)政收入增長(zhǎng)機(jī)制。稅收本身具有制度性、規(guī)范性與民主性，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下應(yīng)當(dāng)成為國(guó)家財(cái)政收入的主要形式。然而對(duì)于我國(guó)地方政府來(lái)講，如果正常的財(cái)政需求無(wú)法通過(guò)稅收收入來(lái)滿足，那么為了緩解“燃眉之急”就只能求助于替代性的財(cái)源，有時(shí)甚至?xí)捎弥贫韧獾氖侄?。具體表現(xiàn)：其一，在沒(méi)有正常稅收收入來(lái)源的情況下，大量名目繁多的非稅收入成為地方政府財(cái)政收入的主要力量，甚至出現(xiàn)了“稅收缺位、收費(fèi)越位、費(fèi)大于稅”的現(xiàn)象，使得政府財(cái)力更加分散，財(cái)政秩序更加混亂，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序造成了巨大影響。其二，通過(guò)地方融資平臺(tái)方式舉債是地方政府彌補(bǔ)財(cái)政缺口的重要途徑，但是此種方式具有較大的隨意性和不透明性，使地方政府舉債背后隱藏著巨大財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。其三，憑借在土地收益分配中所處的優(yōu)勢(shì)地位，部分地方政府將土地出讓金作為地方財(cái)政收入的重要來(lái)源，即依靠賣(mài)地收入形成了所謂“土地財(cái)政”依賴。然而，土地資源的稀缺性最終決定了這種財(cái)政收入方式的不可持續(xù)。

3．地方稅收立法權(quán)與地方財(cái)政自主權(quán)的關(guān)系。地方稅收立法權(quán)的缺失，反映出地方財(cái)政自主權(quán)尚未得到承認(rèn)。始終掌握著利益分配最終規(guī)則的中央政府，考慮自身利益而修改博弈規(guī)則的現(xiàn)象始終無(wú)法避免。同時(shí)，地方在稅收的政策制定和制度安排方面喪失權(quán)力，稅收創(chuàng)新和嘗試的能動(dòng)性受到限制，探索和試錯(cuò)的制度空間遭到壓縮。比如即便某些稅種具有鮮明的地方特色并且被急需，或者某些地方稅種存在老化和滯后的現(xiàn)象，在沒(méi)有中央支持或立法的前提下，地方也無(wú)權(quán)進(jìn)行立改廢。事實(shí)上，也有不少學(xué)者提出，當(dāng)前地方的財(cái)政緊張是因?yàn)榈胤秸?cái)力不足，只要使地方享有充足穩(wěn)定的稅收收益權(quán)或者科學(xué)規(guī)范的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，也能有效破解地方財(cái)政困境，因此賦予地方稅收立法權(quán)并沒(méi)有那么必要。筆者對(duì)此觀點(diǎn)持否定態(tài)度。因?yàn)?，不管是稅收收益?quán)還是財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，都是解決地方財(cái)力問(wèn)題，充其量只是一種利益分配機(jī)制，是一種非規(guī)范性的政策手段，而非是一種理想的制度安排，它與稅收立法權(quán)本身所蘊(yùn)含的民主與法治內(nèi)涵，以及對(duì)促進(jìn)地方財(cái)政自主權(quán)與地方性主體地位的積極性作用終究無(wú)法相提并論。只有賦予地方相應(yīng)的稅收立法權(quán)，才能保證地方擁有真正的財(cái)政自主權(quán)，才能建立健康有序的央地財(cái)政關(guān)系。

(三)地方稅收立法權(quán)的憲法依據(jù)

事實(shí)上，我國(guó)《憲法》第56條的規(guī)定只是明確了公民的納稅義務(wù)，不構(gòu)成對(duì)稅收法定原則的憲法確認(rèn)，甚至想從憲法既有條款中引申出稅收法定的基本精神也同樣存在困難。[2]即便如此，地方享有稅收立法權(quán)仍符合憲法理念，因?yàn)閼椃ǖ脑瓌t性規(guī)定和制度設(shè)計(jì)為地方行使稅收立法權(quán)提供了潛在的規(guī)范依據(jù)。

其一，我國(guó)《憲法》第3條明確規(guī)定我國(guó)的國(guó)家機(jī)構(gòu)實(shí)行民主集中制原則。按照這個(gè)原則的規(guī)定，地方行使稅收立法權(quán)正是在中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，充分發(fā)揮地方主動(dòng)性與積極性的體現(xiàn)。此條規(guī)定為地方行使稅收立法權(quán)提供了高層次的規(guī)范指導(dǎo)和解釋空間，成為地方進(jìn)行稅收立法的最高指導(dǎo)原則。

其二，有關(guān)地方人大及其常委會(huì)的性質(zhì)、職權(quán)的界定在我國(guó)《憲法》中可以找到相應(yīng)的規(guī)定，這些規(guī)定可以作為地方行使稅收立法權(quán)的制度依托。[注]具體參見(jiàn)《憲法》96條、99條、100條、104條之規(guī)定。具體來(lái)講，通過(guò)稅收立法來(lái)保證憲法、法律等在本行政區(qū)域內(nèi)的遵守和執(zhí)行，符合“在本行政區(qū)域內(nèi)，保證憲法、法律、行政法規(guī)的遵守和執(zhí)行”的規(guī)定；制定稅收方面的地方性法規(guī)，符合“制定地方性法規(guī)”的規(guī)定；討論、決定稅收立法方面的重大事項(xiàng)，符合“討論、決定本行政區(qū)域內(nèi)各方面工作的重大事項(xiàng)”的規(guī)定。因此，地方行使稅收立法權(quán)，不但不違反憲法的基本精神，而且符合憲法的相關(guān)規(guī)定。

其三，作為地方人民代表機(jī)關(guān)和地方國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的地方人民代表大會(huì)及其常委會(huì)，它所制定的規(guī)范性文件同樣是民意的表達(dá)。此處涉及到對(duì)“稅收法定”中的“法”的理解問(wèn)題，此處的“法”應(yīng)當(dāng)是立法機(jī)關(guān)制定的法，既包括最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)所制定的“法律”，也應(yīng)當(dāng)包括地方國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)所制定的“地方性法規(guī)”。作為全國(guó)和地方的人民代表機(jī)關(guān)所制定的立法文件，法律和地方性法規(guī)都是人民的意志和愿望的直接體現(xiàn)，都具有憲法上的正當(dāng)性。

可見(jiàn)，地方權(quán)力機(jī)關(guān)行使稅收立法權(quán)，不僅可以在現(xiàn)行的憲法框架內(nèi)找到規(guī)范依據(jù)，還是我國(guó)憲法民主本質(zhì)和政治理念的直接反映。正如有學(xué)者指出的，“地方稅收立法權(quán)在憲法文本層面上不存在障礙?！盵3]

二、地方稅收立法權(quán)：現(xiàn)存的制度障礙

如上所述，地方稅收立法權(quán)具有理論邏輯，同時(shí)被現(xiàn)實(shí)所需要，也能在憲法中找到相應(yīng)依據(jù)。但是即便如此，我國(guó)地方稅收立法權(quán)的行使并不順暢，仍未得到制度安排的正式承認(rèn)，存在一定的制度阻礙。

(一)《稅收征收管理法》第3條對(duì)地方稅收立法權(quán)的障礙

我國(guó)《稅收征收管理法》第3條規(guī)定，稅收的開(kāi)征、停征以及稅的減免退補(bǔ)等，依照法律或行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，其他機(jī)關(guān)和個(gè)人不得違反以上規(guī)定，擅自作為。該條款自1992年被確立之后，歷經(jīng)1995年、2001年、2013年以及2015年的四次修改而未做過(guò)任何變動(dòng)。此條規(guī)定被認(rèn)為沒(méi)有為地方進(jìn)行稅收立法預(yù)留空間[4]，對(duì)地方行使稅收立法權(quán)設(shè)置了一定的障礙。事實(shí)上，對(duì)于該條規(guī)定的理解和認(rèn)識(shí)也存在著不同的觀點(diǎn)：有的觀點(diǎn)認(rèn)為，只有全國(guó)人大及其常委會(huì)和經(jīng)授權(quán)的國(guó)務(wù)院才有稅收立法權(quán)，其他機(jī)關(guān)均沒(méi)有稅收立法權(quán)。[5]有的觀點(diǎn)認(rèn)為，“不得違反法律和行政法規(guī)的規(guī)定，擅自……”是指只要不違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，其他機(jī)關(guān)也可以行使稅收立法權(quán)。甚至還有觀點(diǎn)認(rèn)為，通過(guò)國(guó)務(wù)院對(duì)稅收立法權(quán)的轉(zhuǎn)授權(quán)，國(guó)務(wù)院職能部門(mén)以及地方也可以行使稅收立法權(quán)。

事實(shí)上，上述對(duì)《稅收征收管理法》第3條規(guī)定的理解都不夠妥當(dāng)。首先，稅收的開(kāi)征、停征以及稅的減免退補(bǔ)等稅收立法權(quán)只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)和經(jīng)授權(quán)的國(guó)務(wù)院行使，是說(shuō)明其他機(jī)關(guān)行使以上權(quán)力即為超越職權(quán)，但是不等于不能行使除以上權(quán)力以外的其他稅收權(quán)力。而且，根據(jù)《稅收征管法》第4條規(guī)定，只有法律和行政法規(guī)才能規(guī)定納稅人，說(shuō)明只有法律和行政法規(guī)有權(quán)設(shè)定納稅義務(wù)，相應(yīng)地，地方性法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件就無(wú)權(quán)設(shè)定納稅義務(wù)。實(shí)踐中國(guó)務(wù)院曾自行將屠宰稅和筵席稅的開(kāi)征、停征權(quán)下放給地方，與以上法律規(guī)定不一致。[注]1994年1月23日，《國(guó)務(wù)院關(guān)于取消集市交易稅牲畜交易稅燒油特別稅獎(jiǎng)金稅工資調(diào)節(jié)稅和將屠宰稅筵席稅下放給地方管理的通知》規(guī)定,屠宰稅和筵席稅由省級(jí)人民政府自行決定征收或者停征,如繼續(xù)征收,省級(jí)人民政府可根據(jù)國(guó)務(wù)院制定的兩個(gè)稅種的條例制定具體的征收辦法,并報(bào)國(guó)務(wù)院備案。另外，根據(jù)《立法法》第12條規(guī)定，被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將授予自己的權(quán)力再次進(jìn)行轉(zhuǎn)授權(quán)，可知法律明確禁止將已經(jīng)授權(quán)的稅收的開(kāi)征、停征以及稅的減免退補(bǔ)等稅收立法權(quán)再轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)。當(dāng)然，稅收立法實(shí)踐中確實(shí)存在此種轉(zhuǎn)授權(quán)現(xiàn)象，但這明顯是對(duì)《立法法》的違背，屬于違法行為。的確，《稅收征收管理法》的以上規(guī)定對(duì)地方行使稅收立法權(quán)造成了一定的制度障礙。

(二)《立法法》“稅收法定”條款對(duì)地方稅收立法權(quán)的障礙

《立法法》是我國(guó)規(guī)范立法活動(dòng)的基本法律，在指導(dǎo)和規(guī)范立法方面發(fā)揮著重要作用。然而，當(dāng)前《立法法》的有關(guān)規(guī)定也構(gòu)成了地方稅收立法權(quán)的制度障礙。2000年《立法法》明確規(guī)定：“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”只能制定法律。此條規(guī)定對(duì)有關(guān)稅收的基本制度屬于法律保留事項(xiàng)進(jìn)行了重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)，被認(rèn)為是“稅收法定”原則的初見(jiàn)端倪。2015年《立法法》歷經(jīng)修改，對(duì)稅收立法事項(xiàng)作出更加明確細(xì)致的規(guī)定，其第8條第6項(xiàng)規(guī)定：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，“稅收法定”原則由此被認(rèn)為得到正式確立。而根據(jù)《立法法》第9條的規(guī)定，如果上述稅收事項(xiàng)尚未制定法律，最高國(guó)家立法機(jī)關(guān)有權(quán)授權(quán)國(guó)務(wù)院先制定行政法規(guī)，但并未規(guī)定可以授權(quán)地方就稅收事項(xiàng)制定地方性法規(guī)。另外，《立法法》第73條還規(guī)定，對(duì)于第8條規(guī)定以外的事項(xiàng)，在沒(méi)有法律和行政法規(guī)規(guī)定的前提下可以制定地方性法規(guī)。說(shuō)明即便沒(méi)有中央立法，地方也無(wú)權(quán)制定有關(guān)第8條規(guī)定的稅收事項(xiàng)的地方性法規(guī)。某種程度上，《立法法》關(guān)于“稅收法定”之規(guī)定，似乎不是對(duì)地方稅收立法權(quán)的直接否定。因?yàn)閮H從表述上看，在“稅收基本制度”方面地方無(wú)立法權(quán)，并不排斥在“稅收非基本制度”方面地方有立法權(quán)。而且《立法法》列舉的事項(xiàng)僅有三項(xiàng)，似乎也說(shuō)明在這三類事項(xiàng)范圍之外地方可以有一定的立法空間。但是，《立法法》的這一規(guī)定看似概括實(shí)際上具體，使得地方稅收立法基本已經(jīng)失去可能性。這是因?yàn)?，稅種的設(shè)立事項(xiàng)不是簡(jiǎn)單設(shè)立稅種名稱，而是需要包括多個(gè)要素在內(nèi)。[注]稅種構(gòu)成要素(稅的要素)包括課稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、納稅主體、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限等。稅種設(shè)立權(quán)缺失，稅收立法權(quán)也就無(wú)從體現(xiàn)，稅種的設(shè)立可以說(shuō)是稅收實(shí)體法的關(guān)鍵。同時(shí)，《稅收征收管理法》已經(jīng)對(duì)稅收管理的重要內(nèi)容作出完整規(guī)定[注]稅收征收管理主要包括稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)檢查等程序步驟。，地方?jīng)]有權(quán)力也沒(méi)有必要對(duì)已有的程序進(jìn)行創(chuàng)新。而有關(guān)征管體制的重大問(wèn)題，更是屬于中央立法的范圍，地方立法不能涉及。因此，《立法法》中的“稅收法定”條款通過(guò)列舉的方式，將稅收立法權(quán)的全部?jī)?nèi)容基本涵蓋，也等于將地方稅收立法權(quán)拒之門(mén)外?？梢?jiàn)，《立法法》雖經(jīng)過(guò)修改，除了具體表述的區(qū)別之外，稅收立法權(quán)的歸屬并沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)改變，地方稅收立法權(quán)還未得到《立法法》的認(rèn)可。

(三)《立法法》“授權(quán)規(guī)則”對(duì)地方稅收立法權(quán)的障礙

截至目前，全國(guó)人大及其常委會(huì)只對(duì)國(guó)務(wù)院在稅收領(lǐng)域進(jìn)行過(guò)兩次立法授權(quán)，還沒(méi)有對(duì)地方進(jìn)行過(guò)此種授權(quán)。而且，《立法法》的規(guī)定涉及的也都是全國(guó)人大及其常委會(huì)對(duì)國(guó)務(wù)院進(jìn)行的稅收立法授權(quán)，尚無(wú)關(guān)于地方稅向地方人大及其常委會(huì)進(jìn)行立法授權(quán)的規(guī)定。如前所述，缺少正式制度支撐的地方無(wú)法正當(dāng)行使稅收立法權(quán)，轉(zhuǎn)而尋求制度外的各種途徑，從而引發(fā)了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)問(wèn)題。地方稅收立法權(quán)的缺失，已無(wú)法滿足地方稅收立法的實(shí)際需要，例如制定自貿(mào)區(qū)、區(qū)域性重大發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)通常需要配套的稅收政策，在中央立法缺乏足夠成熟經(jīng)驗(yàn)的情況下，由地方先行先試，積累經(jīng)驗(yàn)是比較穩(wěn)妥的方式，此時(shí)由全國(guó)人大及其常委會(huì)對(duì)地方立法機(jī)關(guān)進(jìn)行立法授權(quán)就十分必要。

同時(shí)可以發(fā)現(xiàn)，《車(chē)船稅法》等稅收法律和《房產(chǎn)稅暫行條例》、《契稅暫行條例》、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》等稅收行政法規(guī)中，中央不是將制定稅收基本要素的權(quán)力授權(quán)給地方人大及其常委會(huì)即地方國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)，而是多次將該權(quán)力授權(quán)給地方人民政府這樣的行政機(jī)關(guān)。也就是說(shuō)，以上多個(gè)地方稅種“暫行條例”是國(guó)務(wù)院依據(jù)全國(guó)人大“1985年授權(quán)決定”所制定，因該授權(quán)決定沒(méi)有明確授權(quán)范圍與時(shí)限等要素本就存在較大爭(zhēng)議。更加嚴(yán)重的是，這些地方稅“暫行條例”還多次將稅收優(yōu)惠、稅率等基本稅收要素的立法權(quán)授權(quán)給省級(jí)人民政府等行政機(jī)關(guān)。該轉(zhuǎn)授權(quán)的行為嚴(yán)重違反《立法法》的相關(guān)規(guī)定，不但導(dǎo)致地方政府的稅收立法權(quán)愈發(fā)擴(kuò)張和膨脹，而且容易使全國(guó)人大及其常委會(huì)的稅收立法權(quán)受到蠶食。地方行政機(jī)關(guān)行使稅收立法權(quán)，使得地方人大及其常委會(huì)在本就缺乏稅收立法實(shí)踐的情況下，更加缺乏稅收立法的基礎(chǔ)和依據(jù)。根據(jù)授權(quán)立法的基本原理可知，地方人大及其常委會(huì)在稅收授權(quán)立法方面具有同樣的權(quán)力，但是目前卻缺乏法律的相關(guān)規(guī)定，這不但違背稅收法定原則，也不利于地方財(cái)政自主權(quán)的落實(shí)。

三、地方稅收立法權(quán)：規(guī)范依據(jù)的獲得

現(xiàn)存的制度障礙使得地方稅收立法處于無(wú)權(quán)狀態(tài)。地方稅收立法權(quán)如果要落實(shí)，就需要克服這些制度障礙，找到規(guī)范上的依據(jù)。筆者試圖從現(xiàn)有的制度框架中尋找賦予地方稅收立法權(quán)的規(guī)范依據(jù)，即按照稅收法定原則的要求，對(duì)當(dāng)前的有關(guān)法律制度進(jìn)行修改和完善，為地方行使稅收立法權(quán)找到出路和可能。

(一)《稅收征收管理法》第3條的修改

根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，全國(guó)人大及其常委會(huì)和經(jīng)授權(quán)的國(guó)務(wù)院有專屬的稅收立法權(quán)，但是這并不是說(shuō)就完全排除了其他所有的稅收立法權(quán)，因?yàn)槌艘呀?jīng)明確規(guī)定的稅收事項(xiàng)，稅收立法權(quán)還會(huì)涉及其他的立法事項(xiàng)和立法要素。全國(guó)人大及其常委會(huì)和經(jīng)授權(quán)的國(guó)務(wù)院可以就稅收的開(kāi)征、停征以及稅的減免退補(bǔ)等事項(xiàng)進(jìn)行立法，而國(guó)務(wù)院職能部門(mén)以及地方等可以就其他事項(xiàng)，諸如發(fā)票管理、納稅人認(rèn)定、申報(bào)期限和內(nèi)容等進(jìn)行立法；另外還可以在法律規(guī)定的范圍內(nèi)對(duì)某些稅收要素進(jìn)行調(diào)整。[6]

事實(shí)上，對(duì)于只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律或者經(jīng)授權(quán)由國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)的“稅收基本制度”，《立法法》與《稅收征收管理法》有不同的界定。相對(duì)來(lái)講，《稅收征收管理法》所作的列舉更為細(xì)致。稅收立法權(quán)當(dāng)中，稅收的開(kāi)征、停征、稅的減免退補(bǔ)等至關(guān)重要，如果這些權(quán)力缺失，稅收立法權(quán)就難以實(shí)現(xiàn)獨(dú)立和完整。因此，授予地方稅收立法權(quán)必須授予地方開(kāi)征、停征以及減免退補(bǔ)等個(gè)別稅種的權(quán)力，以保證地方優(yōu)化資源配置、規(guī)范財(cái)政收入以及體現(xiàn)民意。應(yīng)當(dāng)明確，稅收法定原則的本質(zhì)是人民的同意，如果人民同意或有憲法或法律的授權(quán)，以地方性法規(guī)等形式規(guī)定稅收事項(xiàng)也完全合理。《稅收征收管理法》將法律和法律授權(quán)的行政法規(guī)作為征稅依據(jù)，對(duì)稅收法定原則的表述不夠完整和準(zhǔn)確。因此，應(yīng)當(dāng)選擇合適時(shí)機(jī)對(duì)該條款進(jìn)行適當(dāng)修改，使之真正完整體現(xiàn)稅收法定原則的要求，可考慮修改為“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅,依照法律或法律授權(quán)的規(guī)定執(zhí)行?！盵4]以此給予地方進(jìn)行稅收立法留有必要的空間。另外，《稅收征收管理法》還需要在諸如“稅收基本制度”等規(guī)定的內(nèi)容上與《立法法》等法律相關(guān)規(guī)定進(jìn)行協(xié)調(diào)。

(二)《立法法》“稅收法定”條款的修改

征稅必須得到人民的同意，是稅收法定原則所透視出的憲法理念。相應(yīng)的，稅收立法權(quán)應(yīng)當(dāng)由立法機(jī)關(guān)行使，而不是由行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)，是憲法所應(yīng)作出的制度安排?！读⒎ǚā分小岸愂辗ǘā睏l款的確立，是要使稅收立法權(quán)在全國(guó)人大及其常委會(huì)與國(guó)務(wù)院之間進(jìn)行理性分配，從而實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)向人大的回歸。但是，立法理念進(jìn)步的同時(shí)卻無(wú)法保證制度設(shè)計(jì)也同樣科學(xué)合理。新《立法法》中的“稅收法定”條款的提出，使得地方離實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)的可能性貌似又遠(yuǎn)了一步。但是即便如此，如果說(shuō)《立法法》中的“稅收法定”條款是對(duì)地方稅收立法權(quán)的排除，恐怕也不符合稅收法定原則的真正內(nèi)涵。而且，根據(jù)《立法法》第13條與《立法法》第72條的規(guī)定，可以看出《立法法》并沒(méi)有明確說(shuō)明省級(jí)人大及其常委會(huì)“不得”制定稅收方面的地方性法規(guī)，即沒(méi)有將稅收方面的地方性法規(guī)排除在外。因此，對(duì)《立法法》中該條款進(jìn)行修改和完善，使其重點(diǎn)控制行政立法而非約束地方立法，使其真正體現(xiàn)稅收法定原則的應(yīng)有之義，才是實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收法治和財(cái)政法治的明智之選。

正因?yàn)椤读⒎ǚā肺谋疽?guī)定與地方稅收立法現(xiàn)實(shí)需要之間的矛盾需要予以化解，相關(guān)條款的修改就顯示出必要和必然。因此，有學(xué)者就建議將該條款刪去“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理”等限制性定語(yǔ)，仍舊恢復(fù)之前的表述，即“稅收基本制度”只能制定法律，旨在使該條款保持一定的模糊性和概括性。[3]如果認(rèn)為稅收基本制度由全國(guó)人大及其常委會(huì)立法，必要時(shí)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)；非稅收基本制度可由其它主體如國(guó)務(wù)院、國(guó)務(wù)院稅收主管部門(mén)及地方立法，地方享有稅收立法權(quán)便有了法律依據(jù)。此舉的目的在于，根據(jù)具體情況對(duì)基本制度與非基本制度的界定進(jìn)行靈活性解釋，為地方稅收立法在稅基、稅目、稅額、稅收減免等方面保留必要的彈性和余地。

(三)《立法法》“授權(quán)規(guī)則”的修改

針對(duì)地方稅收立法授權(quán)規(guī)則缺失的現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)對(duì)《立法法》第9條進(jìn)行修改，即將全國(guó)人大及其常委會(huì)的立法授權(quán)對(duì)象確認(rèn)為“國(guó)務(wù)院或省級(jí)人大及其常委會(huì)”。應(yīng)當(dāng)注意的是，無(wú)論是概括授權(quán)還是單行授權(quán)，全國(guó)人大及其常委的授權(quán)對(duì)象都應(yīng)當(dāng)是國(guó)務(wù)院或省級(jí)人大及其常委會(huì)，這可以從憲法中找到依據(jù)，即國(guó)務(wù)院由全國(guó)人大及其常委會(huì)產(chǎn)生，對(duì)其負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。省級(jí)人大及其常委會(huì)雖然是地方國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)，但是與全國(guó)人大及其常委會(huì)在性質(zhì)、地位、職能等方面具有同質(zhì)性。因此，全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院或省級(jí)人大及其常委會(huì)進(jìn)行立法，符合授權(quán)立法的權(quán)力邏輯和層級(jí)關(guān)系。但此前的單行稅法卻往往是授權(quán)省級(jí)人民政府制定實(shí)施細(xì)則、確定稅額、稅率、納稅期限和方式等。例如，2015年6月10日公布的《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見(jiàn)稿)》就是授權(quán)省級(jí)政府制定具體管理辦法。這種授權(quán)的法律性和正當(dāng)性受到質(zhì)疑，理由是根據(jù)此種授權(quán)制定的規(guī)范性文件的主體沒(méi)有立法權(quán)，文件出臺(tái)也沒(méi)有經(jīng)過(guò)法定的立法程序，不屬于立法，充其量是規(guī)章之下的“其他規(guī)范性文件”或“具有普遍約束力的決定和命令”?，F(xiàn)實(shí)中，這些關(guān)乎納稅人利益的規(guī)范性文件的大量存在，導(dǎo)致了諸多矛盾和問(wèn)題。

某種程度上，行政機(jī)關(guān)對(duì)稅收問(wèn)題進(jìn)行規(guī)定有其自身的優(yōu)勢(shì)，比如，熟悉業(yè)務(wù)、高效率以及簡(jiǎn)便靈活等。但是，政府的行政規(guī)章通常更多的是出于部門(mén)利益以及行政管理的需要，無(wú)法避免其利用制定規(guī)章的機(jī)會(huì)推行行政意圖，甚至是謀取經(jīng)濟(jì)利益。更重要的是，稅法作為與廣大納稅人利益密切相關(guān)的法律，不僅涉及到經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，更關(guān)乎社會(huì)公平正義以及民主法治等憲法理念的實(shí)現(xiàn)。顯然，稅收立法授權(quán)給地方行政機(jī)關(guān)，違背了憲法安排和權(quán)力結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致授權(quán)關(guān)系的錯(cuò)位與混亂。究其原因，“憲法上省級(jí)政府不直接對(duì)全國(guó)人大及其常委會(huì)負(fù)責(zé)，全國(guó)人大及其常委會(huì)不能直接改變或撤銷(xiāo)地方政府違憲或違法的規(guī)范性文件，導(dǎo)致對(duì)該種授權(quán)立法的監(jiān)督存在重大制度漏洞?！盵3]因此，稅收法定原則應(yīng)當(dāng)再次被重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)，授權(quán)立法的成立要件和基本格局也應(yīng)受到規(guī)范，將省級(jí)人大及其常委會(huì)明確為法定的授權(quán)對(duì)象，同時(shí)明確，地方稅收自主性立法不能包括地方政府規(guī)章在內(nèi)。稅收立法當(dāng)中，法律與行政法規(guī)，地方性法規(guī)與地方政府規(guī)章，兩種權(quán)力配置需要遵循共同的原理。為保證地方稅收立法的科學(xué)和民主，地方稅收立法權(quán)應(yīng)當(dāng)由地方立法機(jī)關(guān)而非行政機(jī)關(guān)來(lái)主導(dǎo)。

四、地方稅收立法權(quán)：實(shí)現(xiàn)路徑的設(shè)想

對(duì)于我國(guó)來(lái)講，保證中央的宏觀調(diào)控能力是實(shí)現(xiàn)政治穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本前提，因此稅收立法權(quán)的分配必須強(qiáng)調(diào)中央的相對(duì)集權(quán)。但是，考慮到整體稅制的完善以及地方發(fā)展的需要，也需要適當(dāng)?shù)姆謾?quán)，賦予地方一定的稅收立法權(quán)。事實(shí)上，在我國(guó)當(dāng)前的政治體制之下，地方稅收立法權(quán)的真正實(shí)現(xiàn)恐怕還需要比較漫長(zhǎng)的過(guò)程。但是，還是有必要為地方稅收立法權(quán)的實(shí)現(xiàn)路徑進(jìn)行預(yù)先規(guī)劃。

(一)地方稅收立法權(quán)的配置模式

世界范圍內(nèi)，稅收立法權(quán)的配置存在多種模式，主要可分為四種類型：(1)高度集權(quán)模式(以英國(guó)、法國(guó)、瑞典為代表)；(2)相對(duì)集權(quán)模式(以德國(guó)為代表)；(3)適度分權(quán)模式(以日本為代表)；(4)高度分權(quán)模式(以美國(guó)為代表)。[1]在地方稅收立法權(quán)配置模式的選擇上，最重要的是結(jié)合本國(guó)國(guó)情，努力在集權(quán)與分權(quán)，統(tǒng)一與自主之間取得平衡。為此，我國(guó)應(yīng)確立中央相對(duì)集權(quán)、同時(shí)向地方適度分權(quán)的復(fù)合稅權(quán)分配模式，建立以中央立法為主、省級(jí)立法為輔的稅收立法格局。[7]

區(qū)別于聯(lián)邦制國(guó)家，我國(guó)作為單一制國(guó)家，地方的權(quán)力不是本轄區(qū)人民所賦予的，而是中央所授予的，因此，應(yīng)當(dāng)以列舉的方式明確中央和地方享有專有立法權(quán)的稅收立法事項(xiàng)。[8]首先，中央稅、中央與地方共享稅、主要地方稅的立法權(quán)必須集中在中央，旨在保持全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)以及創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)秩序。中央立法的內(nèi)容包括稅種、稅基、稅目、稅率、扣除項(xiàng)目與標(biāo)準(zhǔn)、優(yōu)惠政策等。其次，對(duì)于那些對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)影響較小、稅源普遍、稅基不易轉(zhuǎn)移的稅種，或者稅源零星分散，納稅環(huán)節(jié)不易掌握、征收成本高的稅種，可以由地方享有稅收立法權(quán)，或者由中央制定這些稅種的基本稅法，賦予地方相應(yīng)的實(shí)施辦法、稅目稅率調(diào)整、稅收減免及其征收管理等權(quán)限。考慮到不同地區(qū)的不同情況，地方政府應(yīng)當(dāng)有權(quán)通過(guò)稅收立法在本行政區(qū)域內(nèi)開(kāi)征一些新的地方稅種，比如，社會(huì)保障稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅、環(huán)境保護(hù)稅等。但地方稅的新征應(yīng)受到一定限制：比如，不得損害國(guó)家利益及其他地方公共利益，不得影響宏觀調(diào)控或擠占中央稅源，不得形成地方稅收壁壘，不得任意加重納稅人負(fù)擔(dān)等，同時(shí)，對(duì)地方開(kāi)征新稅種的否決權(quán)由中央最終保留。

另外，為保證地方稅收立法權(quán)的順利實(shí)現(xiàn)還需要進(jìn)行一些配套性改革，比如，奠定地方稅收立法權(quán)的稅制基礎(chǔ)——建立和完善地方稅體系；明確地方稅收立法權(quán)劃分的法律依據(jù)——加快制定《稅收基本法》、《地方稅法》等法律；健全稅收法制體系的整體構(gòu)建——落實(shí)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)與稅收司法權(quán)等。[7]

(二)地方稅收立法權(quán)的憲法監(jiān)督

如前所述，《立法法》和《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，使稅收法定原則在法律層面基本上予以建立。然而，《立法法》以及《稅收征收管理法》作為規(guī)范立法和稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)的重要法律，只是國(guó)家最高立法機(jī)關(guān)制定的普通法律，并沒(méi)有超越其他法律的效力，如果其他法律與該法的規(guī)定相抵觸，自然也無(wú)法強(qiáng)迫其他法律予以服從。特別是，根據(jù)各個(gè)單行稅法授權(quán)制定的地方稅收立法，容易受到單行稅法的變動(dòng)影響。如果單行法律與《立法法》之間或者單行法律之間發(fā)生沖突，地方立法很容易陷入兩難境地：或者無(wú)所適從，被動(dòng)等待上位法的協(xié)調(diào)，導(dǎo)致懈怠滯后；或者自行其是，任意突破上位法的規(guī)定，導(dǎo)致違法違憲。由此看來(lái)，《立法法》或者《稅收征收管理法》對(duì)于稅收法定原則作出規(guī)定必定勢(shì)單力薄，難以實(shí)現(xiàn)整個(gè)財(cái)稅法律體系的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。因此，需要適時(shí)修改《憲法》，使稅收法定原則得到《憲法》的確認(rèn)。在憲法中對(duì)稅收法定原則作出明文規(guī)定，就是要使其在統(tǒng)領(lǐng)稅收法律法規(guī)，以及保障納稅人權(quán)益方面發(fā)揮更大的作用[9]，使其獲得最高的權(quán)威性和實(shí)效性，提升稅收法定的效力位階，據(jù)此構(gòu)建起以憲法為統(tǒng)率的層次清晰、運(yùn)轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)的稅收立法體系。十八屆四中全會(huì)《決定》或許會(huì)為稅收法定原則入憲提供有利的契機(jī)。

憲法作為一個(gè)國(guó)家的根本大法，是一切國(guó)家權(quán)力包括稅收立法權(quán)的最高規(guī)范依據(jù)。因此，地方稅收立法的整個(gè)過(guò)程應(yīng)當(dāng)由憲法原則和精神作為指導(dǎo)，合憲性就成為評(píng)判地方稅收立法的首要標(biāo)準(zhǔn)?！皯椃ǖ纳谟趯?shí)施，憲法的權(quán)威也在于實(shí)施”。除了在憲法中明確稅收法定原則之外，還需要對(duì)地方稅收立法實(shí)施憲法監(jiān)督，即確保一切法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)不得同憲法相抵觸。然而直到今天，我國(guó)尚未啟動(dòng)違憲審查機(jī)制，各種違憲的規(guī)范性文件還沒(méi)有得到及時(shí)的糾正，導(dǎo)致公權(quán)力得不到應(yīng)有的約束，公民的基本權(quán)利得不到應(yīng)有的保障。有關(guān)啟動(dòng)違憲審查的學(xué)術(shù)研究可謂汗牛充棟，本文在此不做贅述。只是寄希望于我國(guó)民主法治的不斷進(jìn)步，可以加快推動(dòng)憲法監(jiān)督的早日實(shí)現(xiàn)。對(duì)于地方稅收立法的憲法規(guī)制，或許可以成為激活我國(guó)憲法監(jiān)督實(shí)施的突破口。

五、結(jié) 語(yǔ)

隨著深化財(cái)稅體制改革的不斷推進(jìn)，稅權(quán)體系內(nèi)部，稅收立法權(quán)的重要地位和作用愈發(fā)突顯。為保證地方的財(cái)政自主權(quán)，有必要賦予地方一定的稅收立法權(quán)。這有利于地方政府實(shí)現(xiàn)財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配、事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)，是落實(shí)稅收法定原則的必然要求，也是實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治的有效途徑，更是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)。