周明

摘 要：自2019年1月1日起，高等學校執(zhí)行政府會計制度，新舊制度科目余額之間銜接的準確性將對日后的核算產(chǎn)生長遠影響。為確保新舊會計制度順利過渡，財政部出臺了相關(guān)《銜接規(guī)定》。但《銜接規(guī)定》比較難以理解，無法驗證銜接后預(yù)算會計期初余額的準確性，給執(zhí)行過程造成一定的困擾。通過兩個角度來確定預(yù)算會計中資金結(jié)存這個最主要賬戶余額，給預(yù)算會計提供一個“錨”，從而確定預(yù)算會計銜接期初余額，具有積極的實踐意義。

關(guān)鍵詞：資金結(jié)存;預(yù)算會計;影響預(yù)算凈資產(chǎn)金額;銜接

中圖分類號：G647.5? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）28-0125-02

一、高校新舊制度預(yù)算結(jié)余銜接背景

根據(jù)財政部2017年10月24日印發(fā)的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）以及《關(guān)于高等學校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的銜接規(guī)定》（財會[2018]19號）（以下簡稱銜接規(guī)定）規(guī)定，原執(zhí)行《高等學校會計制度》（財會[2013]30號，以下簡稱“原制度”）的高等學校，自2019年1月1日起執(zhí)行政府會計制度（以下簡稱“新制度”），不再執(zhí)行原制度。

二、需要解決的問題

在確定資金結(jié)存期初數(shù)之前，我們先對預(yù)算會計里這個賬戶進行必要的了解。新制度中預(yù)算會計中分為三個要素，分別是預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，預(yù)算結(jié)余類賬戶自身平衡，這是一個創(chuàng)舉。資金結(jié)存是各預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的對方賬戶余額，類似于財務(wù)會計中的資產(chǎn)賬戶，所以我們確定了資金結(jié)存就確定了預(yù)算會計的總額。雖然財政部制定了詳細的銜接要求和規(guī)定，但操作起來還是比較難以統(tǒng)一。從年初以來，各單位財會人員參加了不少的新制度學習培訓(xùn)以及有關(guān)銜接方面的培訓(xùn)，但是還有很多單位對銜接出來的預(yù)算會計各結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類賬戶期余額無法確定是否正確，對資金結(jié)余數(shù)沒有底。本文通過案例形式一步步確定預(yù)算會計里的牛鼻子——資金結(jié)存期初余額數(shù)來解決這個問題，給各高校提供一種思路，以確定或檢查本單位資金結(jié)存數(shù)是否正確，當然此思路方法對其他執(zhí)行新制度的行政事業(yè)單位也可提供積極的借鑒。

三、確定資金結(jié)存過程

預(yù)算會計中資金結(jié)存的確定過程實際上是對原凈資產(chǎn)與資產(chǎn)負債中會對日后財務(wù)會計與預(yù)算會計造成臨時性差異的項目進行分析調(diào)整的過程。下面根據(jù)本單位2018年年底數(shù)進行舉例解析（本數(shù)據(jù)為經(jīng)過適當處理，不影響分析過程，本單位沒有受托代理資產(chǎn)及負債）。

財務(wù)會計與預(yù)算會計核算規(guī)定對上年各賬戶余額的臨時性差異進行分析。在分析之前我我先對原報表中的數(shù)據(jù)進行適當定義?！坝绊戭A(yù)算凈資產(chǎn)金額”表示對財務(wù)會計和預(yù)算會計存在臨時性差異的金額，“不影響預(yù)算凈資產(chǎn)金額”對財務(wù)會計和預(yù)算會計不存在臨時性差異的金額。需要特別說明的“其他應(yīng)收款”賬戶中職工借支款，按照銜接要求是要進行調(diào)整的，但是從新制度核算規(guī)定如果進行調(diào)整，在后續(xù)核算中形成財會會計費用的必然會影響預(yù)算會計的支出，在這一點上看實際是不存在差異的，所以在做本單位分析時是不列入臨時性差異中。下面，筆者本單位資產(chǎn)負債情況分析結(jié)果列示如下。

（一）資產(chǎn)類明細

資產(chǎn)合計為295 673.35元，其中流動性資產(chǎn)為104 390.74元（其中影響預(yù)算資產(chǎn)金額7 714.41元，不影響預(yù)算凈資產(chǎn)金額為96 676.33元），非流動資產(chǎn)合計191 282.61元。

流動資產(chǎn)中貨幣資金為79 037.14元，是特殊項目，都列不影響預(yù)算凈資產(chǎn)項目中;其他應(yīng)收款金額為17 391.82元，不產(chǎn)生臨時性差異;預(yù)付賬款7 672.52元，都為支出性預(yù)付款，均產(chǎn)生臨時性差異;存貨289.26元，其中41.89元將來要列財務(wù)費用產(chǎn)生臨時性差異，247.37元為學生課本費，使用時沖銷學生代收課本費，不列費用。

非流動資產(chǎn)合計191 282.61元不會產(chǎn)生臨時性差異，不屬于調(diào)整性事項。

（二）負債類明細

負債合計金額73 403.87元，均為流動資產(chǎn)（其中影響金額5 585.02元，不影響金額73 403.87元）。

其他應(yīng)付款67 403.87元，均為周轉(zhuǎn)類負債，為不影響預(yù)算凈資產(chǎn)金額;應(yīng)付賬款為5 198.04元，其中615.97元在后續(xù)付款時不形成費用和支出，不會造成臨時性差異，4 582.07元原已列費用，在后續(xù)支付中會形成預(yù)算支出，產(chǎn)生臨時性差異;應(yīng)繳稅費371.35元，其中311元在后續(xù)支付時要用到預(yù)算資金，形成預(yù)算支出，產(chǎn)生臨時性差異，60.35元為代收性質(zhì)稅費，不產(chǎn)生臨時性差異;應(yīng)付職工薪酬691.95元，均產(chǎn)生臨時性差異。

（三）凈資產(chǎn)類明細

凈資產(chǎn)合計金額222 269.48（影響金額30 986.87;不影響金額191 282.61）。

事業(yè)基金5 127.37元、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)13 430.91元、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)6 312.94元和專用基金6 115.65均為確定預(yù)算會計的凈資產(chǎn)數(shù)，而非流動資產(chǎn)基金191 282.61元對應(yīng)的時資產(chǎn)中的非流動資產(chǎn)合計數(shù)，不列入預(yù)算會計凈資產(chǎn)中。

（四）計算驗證過程

我們在確定“資金結(jié)存”余額之前，我們先要驗證“非流動資產(chǎn)”=“非流動資產(chǎn)基金”。在本例中，非流動資產(chǎn)合計191 282.61元，非流動資產(chǎn)基金191 282.61元，兩者是相等的。

我們把除“非流動資產(chǎn)基金”以外的其他凈資產(chǎn)都稱為“流動性凈資產(chǎn)”，雖然定義不確切，但是為便于討論，在本文使用此定義。本文圍繞如何來確定“資金結(jié)存”賬戶銜接余額。我們根據(jù)資金結(jié)存的意義知道它實際上是預(yù)算會計中的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的對方數(shù)。我們可以從兩個方向來確定“資金結(jié)存”數(shù)，第一個方向就是從資產(chǎn)負債表的順序來計算調(diào)整確定，也就是正算法，第二個方向從“流動性凈資產(chǎn)”開始，也就是新制度銜接要求的角度來進行計算調(diào)整確定，這里就有我們第二個平衡式“正算貨幣資金=逆算貨幣資金”。

1.正算法。用流動資產(chǎn)合計減去銜接規(guī)定中已支付但未列支出的流動資產(chǎn)金額，減少流動負債合計金額，加上已計入支出但未支付的流動負債金額數(shù)。

公式的理解是，流動資產(chǎn)包含了部分資金已經(jīng)支付并形成了流動資產(chǎn)，在后續(xù)核算過程中財務(wù)會計會貸記該部分資產(chǎn)并借記費用，而預(yù)算會計按照收付實現(xiàn)制不做處理。流動資產(chǎn)減去影響預(yù)算凈資產(chǎn)金額后得到的是不影響預(yù)算金額數(shù)。由于本單位無長期負債，所有的負債均是流動負債，在流動負債中不影響預(yù)算金額的負債是類似于押金的周轉(zhuǎn)類負債，屬于暫收的款項。流動負債減去已計入支出但未支付的負債金額數(shù)等于不影響預(yù)算的流動負債金額，完整的計算過程就是：

資金結(jié)存=流動資產(chǎn)合計-影響預(yù)算凈資產(chǎn)的資產(chǎn)金額-流動負債+影響預(yù)算凈資產(chǎn)的負債金額=（流動資產(chǎn)合計-影響預(yù)算凈資產(chǎn)的流動資產(chǎn)金額）-（流動負債-影響預(yù)算凈資產(chǎn)的流動負債金額）=不影響預(yù)算凈的流動資產(chǎn)-不影響預(yù)算凈資產(chǎn)流動負債金額=96 676.33-67 818.85=28 857.48（元）

2.逆算法。用凈資產(chǎn)合計數(shù)減去非流動資產(chǎn)基金加上已計入支出但未支付的流動負債金額數(shù)，減去銜接規(guī)定中已支付但未列支出的流動資產(chǎn)金額，理解同正算法，完整的計算過程就是：

資金結(jié)存=凈資產(chǎn)合計-不影響預(yù)算凈資產(chǎn)金額+影響預(yù)算凈資產(chǎn)的流動負債金額-影響預(yù)算凈資產(chǎn)的資產(chǎn)金額=222 269.48-191 282.61+5 585.02-7 714.41=28 857.48（元）

至此，正向計算出來的“資金結(jié)存”數(shù)等于逆向計算出來的“資金結(jié)存”數(shù)，計算過程正確。

四、結(jié)語

新舊銜接過程是一個高技術(shù)含量的過程，不同財務(wù)人員對銜接數(shù)確定方式有不同的理解，體現(xiàn)了各單位財務(wù)會計人員的整體水平，在這過程中財務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)顯得尤為重要，要對涉及職業(yè)判斷的問題定好基調(diào)。銜接規(guī)定中未提供相應(yīng)的驗證方式方法，致使很多單位計算出來的“資金結(jié)存”數(shù)無法確保正確。本文注重實操性，簡單易用，節(jié)約銜接時間，提高部門工作效率。從兩個方向多個維度進行計算驗證，通過不影響臨時性差異的流動性資產(chǎn)負債這兩個維度和從凈資產(chǎn)到影響臨時性差異的維度來分別計算分析，這樣計算出來的結(jié)果更客觀真實。

參考文獻：

[1]? 財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表（財會[2017]25號）[Z].2017.

[2]? 財政部.關(guān)于高等學校執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的銜接規(guī)定（財會[2018]19號）[Z].2018.

[3]? 陳柯.政府會計制度下高校預(yù)算結(jié)余類科目銜接研究[J].財會研究，2019，（3）.

[4]? 陳晶.高校執(zhí)行政府會計制度預(yù)算會計銜接研究[J].財會學習，2018，（12）.

[5]? 馬永義.行政單位執(zhí)行政府會計制度相關(guān)銜接規(guī)定的解讀[J].中國注冊會計師，2018，（6）.

[責任編輯 吳明宇]