劉新 付瑤

摘 要：為了適應(yīng)日益復(fù)雜的交易模式，我國財(cái)政部新頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入（2017）》。新收入準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)，取消商品銷售和提供勞務(wù)的劃分，對軟件行業(yè)的影響很大。在新會計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，軟件行業(yè)將應(yīng)用統(tǒng)一的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，提高收入信息的披露標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)之間的可比性，這樣能更好地滿足實(shí)務(wù)需求，提高收入確認(rèn)、計(jì)量和披露的質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：軟件行業(yè);新收入準(zhǔn)則;收入確認(rèn)

中圖分類號：F490? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）25-0111-03

隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，我國擁有不錯(cuò)的技術(shù)資源和發(fā)展空間，軟件行業(yè)也隨之發(fā)展出很多新興的商業(yè)模式。在軟件行業(yè)中，大多數(shù)的產(chǎn)品都不具有實(shí)物形態(tài)，從而導(dǎo)致行業(yè)中的收入確認(rèn)和計(jì)量要比其他行業(yè)復(fù)雜困難很多。在這種情況下，對從事軟件行業(yè)的財(cái)務(wù)人員來說，是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)。在舊收入準(zhǔn)則的使用下，存在很多軟件企業(yè)針對同一類業(yè)務(wù)進(jìn)行不同的會計(jì)收入確認(rèn)計(jì)量方法，對商品所有權(quán)方面的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有一個(gè)明確可區(qū)分的判斷，從而造成軟件行業(yè)內(nèi)財(cái)務(wù)信息的混亂。可見，新收入準(zhǔn)則的施行，為軟件企業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)量提供了新的思路，更好地解決了舊準(zhǔn)則下收入確認(rèn)存在的問題。

一、新收入準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的對比

1.在收入確認(rèn)方面的變化。新收入準(zhǔn)則以 “風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而取代了舊收入準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將交易雙方達(dá)成的協(xié)議作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。這種變化突破了舊收入準(zhǔn)則對收入各類型的劃分，如劃分成銷售業(yè)務(wù)、建筑工程業(yè)務(wù)和提供勞務(wù)業(yè)務(wù)的收入等。在新會計(jì)準(zhǔn)則下，規(guī)定了企業(yè)應(yīng)劃分單獨(dú)履約義務(wù)，并規(guī)定了判斷履約義務(wù)是在一個(gè)時(shí)點(diǎn)還是在一段時(shí)間內(nèi)履行的標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)了收入確認(rèn)的可操作性，為企業(yè)可以更加合理地反映企業(yè)之間交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了更為清晰的操作指導(dǎo)，減少了企業(yè)盈余管理的空間。

2.在收入計(jì)量方面的變化。在全球經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的今天，軟件行業(yè)的交易形式日益復(fù)雜，超出了人們普遍接受的銷售和服務(wù)的方式，并且交易的結(jié)果還受到很多不確定因素的影響，這就造成了收入確認(rèn)計(jì)量的爭議性。在這種情況下，我國舊收入準(zhǔn)則中確認(rèn)收入是按照不同的分類去確認(rèn)計(jì)量的方法已不能很好地應(yīng)用在現(xiàn)行市場。我國新收入準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)在合同執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)首先識別與客戶訂立的合同，并確定合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)，然后確定企業(yè)這項(xiàng)合同中包含的交易價(jià)格，并依據(jù)在合同中識別出的各單項(xiàng)履約義務(wù)對交易價(jià)格進(jìn)行分配;新會計(jì)準(zhǔn)則施行的重點(diǎn)還在于收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)：在完成各履約義務(wù)時(shí)才確認(rèn)收入，這項(xiàng)要求能更好地適用于我國現(xiàn)在的市場環(huán)境，對在市場中進(jìn)行交易的雙方都能很好的保護(hù)其利益。另外，在對交易價(jià)格進(jìn)行計(jì)量時(shí)，新收入準(zhǔn)則也規(guī)定了應(yīng)該考慮的因素，同時(shí)為以前不存在的業(yè)務(wù)的收入計(jì)量提供了更好的解決方法。

二、軟件企業(yè)不同業(yè)務(wù)類型的收入確認(rèn)原則

隨著軟件行業(yè)新興業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，業(yè)務(wù)的類型和交易形式日益龐雜，使得軟件企業(yè)交易業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)難度加大。目前軟件企業(yè)在收入確認(rèn)方面存在很多不規(guī)范不全面的問題，如利用復(fù)雜業(yè)務(wù)形式掩蓋交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、騙取稅收優(yōu)惠等現(xiàn)象。在我國現(xiàn)如今軟件行業(yè)的業(yè)務(wù)中，主要包括這幾種業(yè)務(wù)形式：系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)和軟件開發(fā)業(yè)務(wù)。

1.系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)。在軟件行業(yè)穩(wěn)定增長的背景下，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的發(fā)展將呈現(xiàn)持續(xù)上升的態(tài)勢，其本質(zhì)就是最優(yōu)化的綜合統(tǒng)籌設(shè)計(jì)。系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)可分為簡單系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)和復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)。簡單軟件系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)是指不需要安裝，同時(shí)不需要試運(yùn)行的系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)。從簡單軟件系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看是軟件企業(yè)銷售商品的業(yè)務(wù)，在相關(guān)商品已交付并取得相關(guān)會計(jì)憑證的情況下進(jìn)行收入的確認(rèn)。隨著 IT 技術(shù)發(fā)展及應(yīng)用的發(fā)展，各個(gè)行業(yè)對于軟件應(yīng)用的要求日趨復(fù)雜化和個(gè)性化，使其軟件行業(yè)的產(chǎn)品與服務(wù)日益朝著適應(yīng)用戶需求的方向發(fā)展，從而導(dǎo)致復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的出現(xiàn)。復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)是指根據(jù)客戶需求為其設(shè)計(jì)系統(tǒng)集成方案，并協(xié)助客戶選擇技術(shù)和產(chǎn)品，然后將產(chǎn)品和技術(shù)有機(jī)組合成完整的系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)。從復(fù)雜軟件系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看也是軟件企業(yè)銷售商品的業(yè)務(wù)，客戶購買不是單獨(dú)購買服務(wù)，而是全套可使用的設(shè)備。但由于復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)跨越時(shí)間長、所需步驟多、對技術(shù)含量有一定的要求，不同的軟件企業(yè)對復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的確認(rèn)采用不同的處理方法，按銷售商品或者提供勞務(wù)去確認(rèn)收入，從而導(dǎo)致相同類型的交易在不同的軟件企業(yè)采用的收入確認(rèn)方法不一致，導(dǎo)致行業(yè)之間收入信息缺乏可比性。

2.技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)。如今在我國，企業(yè)組織活動中不可或缺的基礎(chǔ)設(shè)施是信息技術(shù)。軟件行業(yè)的技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)主要包括測試服務(wù)、數(shù)據(jù)修復(fù)、信息系統(tǒng)增值服務(wù)、技術(shù)業(yè)務(wù)咨詢和培訓(xùn)服務(wù)等。此類業(yè)務(wù)通常在勞務(wù)提供并驗(yàn)收獲取相關(guān)會計(jì)憑證后方才確認(rèn)收入，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是提供勞務(wù)。若該項(xiàng)業(yè)務(wù)跨會計(jì)期間提供服務(wù)，需按已提供服務(wù)期間占應(yīng)總期間的比例確定完工進(jìn)度，按確定的會計(jì)方法在資產(chǎn)負(fù)債表日驗(yàn)收并確認(rèn)相應(yīng)的收入。

3.軟件開發(fā)服務(wù)業(yè)務(wù)。軟件開發(fā)服務(wù)業(yè)務(wù)可以分為定制軟件開發(fā)業(yè)務(wù)和自制軟件開發(fā)業(yè)務(wù)。定制軟件業(yè)務(wù)是軟件企業(yè)按照客戶需求的差異，對不同的軟件進(jìn)行開發(fā)和硬件安裝，其實(shí)質(zhì)上是提供勞務(wù)。企業(yè)確認(rèn)收入最常采用的方法是完工百分比法。完工百分比法是根據(jù)企業(yè)完成該項(xiàng)合同的比例確認(rèn)收入和成本的一種常用方法。企業(yè)可自行選擇確定完工進(jìn)度的方法，但不能輕易改變。自制開發(fā)軟件業(yè)務(wù)是指企業(yè)自主研發(fā)的有知識產(chǎn)權(quán)的軟件產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是銷售商品，自制軟件開發(fā)業(yè)務(wù)的產(chǎn)品銷售后所有權(quán)即轉(zhuǎn)移，應(yīng)按照銷售商品確認(rèn)收入。

三、軟件行業(yè)對新會計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用

1.識別與客戶訂立的合同。根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，合同必須滿足以下特征：合同協(xié)議簽訂方均認(rèn)可規(guī)定的義務(wù)且有意愿履行義務(wù);合同必須有商業(yè)實(shí)質(zhì);合同明確規(guī)定了當(dāng)事人的權(quán)利和付款條款;銷售方很有可能收回交易對價(jià)。軟件企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)的確認(rèn)有較大的不確定性，如能否達(dá)到客戶的預(yù)期要求，到期是否能交付商品或完成服務(wù)，而且隨著行業(yè)的迅速發(fā)展和市場不確定性的波動，軟件行業(yè)提供的產(chǎn)品和服務(wù)可能在提供過程中存在資產(chǎn)減值的情況和付款方信用風(fēng)險(xiǎn)的影響等問題，所以常給軟件企業(yè)帶來一系列的負(fù)面影響。所以新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定識別與客戶訂立的合同，讓交易雙方謹(jǐn)慎對待彼此的權(quán)利和義務(wù)，有利于軟件行業(yè)進(jìn)行更完善的確認(rèn)收入。

2.區(qū)別合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)。在實(shí)際的賬務(wù)處理中，企業(yè)簽訂的合同中通常會出現(xiàn)有多個(gè)不同履約義務(wù)的情況，財(cái)務(wù)人員需要將這些義務(wù)識別出來，并對每個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行單獨(dú)的核算。單項(xiàng)履約義務(wù)是新收入準(zhǔn)則的計(jì)量單元。在考慮何時(shí)確認(rèn)收入前，企業(yè)必須首先識別出合同中包含了哪些履約義務(wù)，這是收入確認(rèn)的關(guān)鍵判斷。一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下特征：交付的商品或服務(wù)可以單獨(dú)使客戶受益，或客戶很容易獲取從該產(chǎn)品或服務(wù)中得到所需要的其他配套資源;企業(yè)向客戶交付商品或服務(wù)的承諾可以與合同中的其他承諾區(qū)分開來。但軟件企業(yè)簽訂的合同通常難以區(qū)分單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)，或能夠區(qū)分但無法單獨(dú)確認(rèn)，其承諾的產(chǎn)品或服務(wù)常常捆綁在一起，所以區(qū)分出合同中的各單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)需要財(cái)務(wù)人員具有一定的業(yè)務(wù)水平。

3.確定交易價(jià)格。交易價(jià)格是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額，不包括代第三方收取的款項(xiàng)。軟件企業(yè)應(yīng)根據(jù)合同條款來確定交易價(jià)格，預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)均屬于交易價(jià)格。交易對價(jià)是指企業(yè)預(yù)計(jì)因交付產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)所期望獲得的對價(jià)。交易對價(jià)是可變價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)使用期望價(jià)格或最可能的價(jià)格，只有當(dāng)重大不確定性降低至可接受的水平時(shí)，才能確認(rèn)該價(jià)格，而且交易對價(jià)不應(yīng)當(dāng)考慮融資利息收入。

4.將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。當(dāng)合同中有多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)給每一單獨(dú)的履約義務(wù)分配其交易對價(jià)，交易對價(jià)分配的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是合同開始日每項(xiàng)義務(wù)單獨(dú)履行企業(yè)將收取的對價(jià)。在新收入準(zhǔn)則規(guī)定下，為了改善軟件行業(yè)存在收入確認(rèn)滯后的問題，應(yīng)當(dāng)對獨(dú)立售價(jià)進(jìn)行估計(jì)并確認(rèn)和分配收入。

5.履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)每完成一項(xiàng)合同規(guī)定的義務(wù)便可以確認(rèn)相應(yīng)的收入，可以是在一個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，也可以是在一個(gè)時(shí)間段內(nèi)逐步確認(rèn)收入。軟件企業(yè)應(yīng)判定履約義務(wù)完成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是在某一時(shí)點(diǎn)還是在一定時(shí)間內(nèi)，在客戶獲得相關(guān)產(chǎn)品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

四、新收入準(zhǔn)則對軟件行業(yè)的影響

1.新收入準(zhǔn)則對盈余管理的影響。在收入確認(rèn)的五步法模型下，有利地防止收入確認(rèn)與盈余管理行為相關(guān)的發(fā)生，同一企業(yè)對同類業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)存在統(tǒng)一的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，增加了軟件行業(yè)會計(jì)信息的可靠性與可比性，有利于提高軟件企業(yè)收入和利潤的計(jì)量準(zhǔn)確性。所以說，在新收入準(zhǔn)則的計(jì)量和披露要求下，軟件企業(yè)掩蓋交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行盈余管理的行為會得到抑制。

2.新會計(jì)準(zhǔn)則對信息披露的影響。我國舊準(zhǔn)則對信息披露的要求缺少對軟件行業(yè)的針對性，如企業(yè)簽訂的合同，合同期超過一年并存在融資成分的相關(guān)披露等。新收入準(zhǔn)則的頒布對收入和成本的信息披露的要求不斷增加，但達(dá)到新收入準(zhǔn)則要求的信息披露標(biāo)準(zhǔn)尚需一段時(shí)間。在這種情況下，軟件行業(yè)要做好相關(guān)應(yīng)對措施，不斷提高對信息披露的重視程度，避免提供標(biāo)準(zhǔn)化的披露，對信息使用者能夠更好地使用信息提供幫助。

3.新會計(jì)準(zhǔn)則對從業(yè)人員的影響。由于新收入準(zhǔn)則對各項(xiàng)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和披露提出了進(jìn)一步的要求，所以軟件行業(yè)要培養(yǎng)經(jīng)驗(yàn)豐富的從業(yè)人員，建立健全軟件企業(yè)的收入確認(rèn)機(jī)制，減少人為判斷導(dǎo)致的誤差。例如新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定當(dāng)與合同有關(guān)的成本高于剩余對價(jià)與將要發(fā)生成本的差額時(shí)，超出的資產(chǎn)成本應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。這就需要財(cái)務(wù)人員有足夠的業(yè)務(wù)能力去進(jìn)行相關(guān)的判斷，會發(fā)生由于會計(jì)人員自身素質(zhì)不足而降低收入準(zhǔn)確性的情況。

如今軟件行業(yè)迅速發(fā)展、交易事項(xiàng)日益復(fù)雜，在此背景下出臺的新收入準(zhǔn)則是相當(dāng)及時(shí)且富有意義的。我們應(yīng)當(dāng)重新審視軟件企業(yè)收入確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)和原則，按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)計(jì)量收入。這樣才能滿足實(shí)務(wù)需求，讓軟件行業(yè)能夠更好地利用財(cái)務(wù)信息，從而更好地發(fā)展。

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