陳子強(qiáng)

[摘 要]資產(chǎn)負(fù)債觀和綜合收益觀的存在及發(fā)展給企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表帶來了較大的影響，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將綜合收益觀與資產(chǎn)負(fù)債觀都列為了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)制的重要內(nèi)容，近年來，學(xué)術(shù)界對(duì)綜合收益觀和資產(chǎn)負(fù)債觀使用的頻率較高，對(duì)兩者的概念解讀與使用都存在了較大的差別，文章以歷史的淵源作為出發(fā)點(diǎn)，探討綜合收益觀與資產(chǎn)負(fù)債觀的真正內(nèi)涵及進(jìn)行合理使用的方法，對(duì)兩者的區(qū)別作了詳細(xì)地分析，希望能夠?yàn)橹髮?duì)資產(chǎn)負(fù)債觀及綜合收益觀的研究提供一定的參考資料。

[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)負(fù)債觀;綜合收益觀;會(huì)計(jì)

[中圖分類號(hào)]F233

1 引 言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)也越來越頻繁，規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)也日趨激烈，對(duì)于企業(yè)來說，客觀并真實(shí)地反映當(dāng)下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)情況是至關(guān)重要的內(nèi)容，而這些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容的反映是通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)表來展現(xiàn)的，編制企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表工作比較復(fù)雜，又加上許多企業(yè)都向集團(tuán)公司方向發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)表需要進(jìn)行合并，這就不僅是對(duì)各成員公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)表進(jìn)行簡(jiǎn)單地匯總，還需要在統(tǒng)一的核算方式、核算周期等基礎(chǔ)上生成的數(shù)據(jù)報(bào)表，能夠宏觀地把握整個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，在這種背景下，綜合收益觀與資產(chǎn)負(fù)債觀被廣大企業(yè)所認(rèn)可，影響著企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理工作，并且涉及了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理工作的各方面，產(chǎn)生了較大的影響。

2 綜合收益觀與資產(chǎn)負(fù)債觀的區(qū)別

最近幾年來，國(guó)際國(guó)內(nèi)的專業(yè)組織相繼提出了企業(yè)綜合收益的觀點(diǎn)，國(guó)際會(huì)計(jì)組織早在2007年9月就正式提出了綜合收益的相關(guān)概念，并且在企業(yè)利潤(rùn)表格中加以體現(xiàn)。為了與國(guó)際準(zhǔn)則接軌，并結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的實(shí)際，國(guó)家財(cái)政部門在2009年6月公布了相關(guān)準(zhǔn)則的具體解釋辦法，要求上市企業(yè)在利潤(rùn)表格中的“每股收益”項(xiàng)目下增加其他綜合收益和總計(jì)綜合收益兩個(gè)項(xiàng)目。當(dāng)年12月又發(fā)布了針對(duì)上市公司和非上市公司做好企業(yè)年報(bào)的具體要求，進(jìn)一步細(xì)化強(qiáng)調(diào)了其他綜合收益項(xiàng)目的格式要求。從以上的分析中不難看出，在綜合收益觀念的指引下，我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債觀和綜合收益觀正在深度融合，因此有必要對(duì)兩者的區(qū)別加以深入分析。

簡(jiǎn)而言之，不管是資產(chǎn)負(fù)債觀還是綜合收益觀，兩者本質(zhì)上都是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)算收益的方法，兩者的主要不同之處在于依據(jù)的價(jià)值流動(dòng)角度不同。資產(chǎn)負(fù)債觀是通過存量的價(jià)值在特定期間從頭到尾的變動(dòng)來確定企業(yè)在這段時(shí)間的收益，綜合收益觀則是根據(jù)特定期間的價(jià)值流向角度來確定企業(yè)該期間的收益情況。因?yàn)閮煞N理論側(cè)重的價(jià)值流動(dòng)角度不同，所以得出的收益信息也具有不同的含義，資產(chǎn)負(fù)債觀得出的收益數(shù)據(jù)更側(cè)重企業(yè)負(fù)債規(guī)模的變化，能較為準(zhǔn)確反映企業(yè)資金財(cái)富的變動(dòng);運(yùn)用綜合收益觀得出的信息能夠更科學(xué)反映企業(yè)某個(gè)時(shí)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，能夠很好地作為考核的依據(jù)，假設(shè)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境沒有發(fā)生變動(dòng)的理想狀態(tài)下，這兩種方法最終得出的收益應(yīng)該是一致的。

當(dāng)沒有經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債的持有價(jià)值進(jìn)行干擾時(shí)，那么這兩種觀念在核算收益時(shí)只需要從資產(chǎn)與負(fù)債這兩個(gè)要素的實(shí)際成本出發(fā)就能滿足需要，所以它們得出的結(jié)果是一樣的。但是從現(xiàn)實(shí)情況來看，經(jīng)濟(jì)環(huán)境每時(shí)每刻都在發(fā)生變化，國(guó)際的市場(chǎng)環(huán)境更是一直處于變動(dòng)中，外匯和利率更是一直在波動(dòng)之中。外部因素的變動(dòng)導(dǎo)致了企業(yè)所持有的資產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生的變化，現(xiàn)在的實(shí)時(shí)價(jià)值完全不同于以往的歷史成本，因此在賬期末資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值便不等于該賬期企業(yè)的費(fèi)用歷史成本的剩余數(shù)額，在財(cái)務(wù)賬期末資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)該反映的是當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際價(jià)值;但與之形成對(duì)比的是，企業(yè)在統(tǒng)計(jì)收益與成本上仍然采用歷史成本來衡量，這就使得兩種方法得出的結(jié)果出現(xiàn)差異。由此可知，外部環(huán)境的變化必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)理論施加影響，資產(chǎn)負(fù)債觀與綜合收益觀的差別最終會(huì)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上。

3 綜合收益觀與資產(chǎn)負(fù)債觀的應(yīng)用

3.1 會(huì)計(jì)目標(biāo)確定方面的應(yīng)用

資產(chǎn)負(fù)債觀要求企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該以資產(chǎn)負(fù)債表為主體，利潤(rùn)表格則居于次要地位，財(cái)務(wù)報(bào)表的主要作用是為了向投資者說明與資產(chǎn)負(fù)債有關(guān)的收益情況。資產(chǎn)負(fù)債表中的信息是著眼未來的發(fā)展來統(tǒng)計(jì)的，通過核算資產(chǎn)跟負(fù)債在未來的現(xiàn)金流量值來解釋資產(chǎn)和負(fù)債對(duì)企業(yè)未來的影響，因此，資產(chǎn)負(fù)債觀下得出的信息能夠幫助股權(quán)及債權(quán)投資人對(duì)企業(yè)將來的現(xiàn)金流的規(guī)模、時(shí)間、流向等進(jìn)行較大準(zhǔn)確概率的估計(jì)，有利于投資人在資本市場(chǎng)的決策。綜合收益觀則認(rèn)為，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以利潤(rùn)表格為主，資產(chǎn)負(fù)債表等其他表格則處于輔助地位。由于企業(yè)是按照歷史成本或者權(quán)責(zé)發(fā)生制等基本原則來核算各項(xiàng)費(fèi)用和成本的，所以利潤(rùn)表格中的信息主要體現(xiàn)企業(yè)在該賬期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，它是當(dāng)前期間的直接體現(xiàn)，而不考慮未來的因素，這樣的信息更適合企業(yè)所有人對(duì)經(jīng)營(yíng)管理團(tuán)隊(duì)的績(jī)效考核做出評(píng)價(jià)。

3.2 會(huì)計(jì)要素選擇上的應(yīng)用

資產(chǎn)負(fù)債觀要求把資產(chǎn)和負(fù)債這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)要素放在首位，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債要素的變化去定義其他的會(huì)計(jì)要素。也就是說，資產(chǎn)和負(fù)債是最主要的會(huì)計(jì)要素，從國(guó)家現(xiàn)行的各類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上看，更多的是體現(xiàn)這種特征，先是定義資產(chǎn)和負(fù)債，并在它們的概念中加入了預(yù)期對(duì)未來的影響。綜合收益觀則不同，在六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素里面，它認(rèn)為收入和費(fèi)用最為關(guān)鍵，必須先定義這兩項(xiàng)因素，以此為基礎(chǔ)來定義企業(yè)利潤(rùn)，它更關(guān)注收入和費(fèi)用之間的比例關(guān)系及最終的利潤(rùn)成果。

3.3 會(huì)計(jì)計(jì)量方面的應(yīng)用

資產(chǎn)負(fù)債觀側(cè)重面向未來來統(tǒng)計(jì)資產(chǎn)，引入了多項(xiàng)計(jì)量屬性，比如公允價(jià)值、將來現(xiàn)金流量等。它還要求通過全面收益的視角來體現(xiàn)企業(yè)各項(xiàng)交易和決策的本質(zhì)和影響，并據(jù)此統(tǒng)計(jì)該賬期的收益?？偠灾?，它的計(jì)量側(cè)重點(diǎn)在資產(chǎn)。綜合收益觀則更加強(qiáng)調(diào)歷史成本視角的計(jì)量屬性，目的是為了保證財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確可靠，但無法提現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，雖然也對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，但是往往會(huì)服務(wù)屈從于收益的統(tǒng)計(jì)，比如核算當(dāng)財(cái)務(wù)賬期內(nèi)產(chǎn)生的支出中可以作為費(fèi)用的數(shù)量，剩余的部分才會(huì)當(dāng)作資產(chǎn)。

4 綜合收益觀與資產(chǎn)負(fù)債觀未來的發(fā)展策略

4.1 明確資產(chǎn)負(fù)債觀的理念

資產(chǎn)負(fù)債觀在企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系及整體的發(fā)展中有著重要的作用，因而需要企業(yè)在日常的經(jīng)營(yíng)運(yùn)行中要樹立資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，從而保證資產(chǎn)負(fù)債表在一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)管理中的關(guān)鍵地位，傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀以歷史成本、配比和權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，忽視了內(nèi)外部環(huán)境對(duì)資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的變動(dòng)影響，僅是對(duì)企業(yè)的賬面業(yè)績(jī)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，對(duì)會(huì)計(jì)信息缺乏相應(yīng)地分析，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的明確，需要消除傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀的歷史影響，在進(jìn)行會(huì)計(jì)的核算與財(cái)務(wù)的分析時(shí)從各項(xiàng)數(shù)據(jù)入手，對(duì)本質(zhì)進(jìn)行研究，注重對(duì)每項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的影響與結(jié)果進(jìn)行界定，并分析其變動(dòng)的情況，同時(shí)，確立資產(chǎn)負(fù)債觀，還需要企業(yè)將管理的目標(biāo)由追求經(jīng)濟(jì)利益的最大化轉(zhuǎn)為企業(yè)綜合價(jià)值的最大化，通過強(qiáng)化管理、技術(shù)創(chuàng)新、提升效率等方式力求提升企業(yè)的綜合價(jià)值，進(jìn)而從資產(chǎn)負(fù)債表中發(fā)掘企業(yè)的潛在價(jià)值。另外，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的明確，還應(yīng)改變傳統(tǒng)的以利潤(rùn)為核心的考核，將所有者權(quán)益加入到考核的指標(biāo)中去，以推動(dòng)企業(yè)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)與資本的結(jié)構(gòu)，提升決策的水平，著眼于企業(yè)長(zhǎng)期的戰(zhàn)略發(fā)展計(jì)劃，促進(jìn)企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。

4.2 用綜合收益觀理解企業(yè)的利得與損失

目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也隨著內(nèi)外部環(huán)境的變化在不斷地完善與調(diào)整，并逐漸與國(guó)際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步接軌，在制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，綜合收益觀思想也已深入到其中，在綜合收益觀中，除了投資數(shù)，所有本期已確認(rèn)的相關(guān)權(quán)益的變動(dòng)在納入到資產(chǎn)負(fù)債表中的權(quán)益部分前要在損益表中進(jìn)行報(bào)告，綜合收益觀下，確定綜合收益是以資產(chǎn)與負(fù)債的變動(dòng)為基礎(chǔ)的，因而所確認(rèn)的綜合收益可能是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了的，也可能是沒有實(shí)現(xiàn)的，但是利得與損失都是企業(yè)綜合收益的重要部分，因此，企業(yè)的相關(guān)人員應(yīng)當(dāng)切實(shí)樹立綜合收益觀，從綜合收益的角度去理解企業(yè)的利得與損失，為此，財(cái)政部提供了相應(yīng)的政策支持，發(fā)布規(guī)范要求企業(yè)增加綜合收益匯總及其他綜合收益兩個(gè)項(xiàng)目于利潤(rùn)表中，這就從政策上逐漸向綜合收益觀去靠攏，為企業(yè)落實(shí)綜合收益觀提供政策支持。

4.3 將綜合收益觀與資產(chǎn)負(fù)債觀結(jié)合運(yùn)用

我國(guó)的資本市場(chǎng)在發(fā)展中也日漸成熟，投資者們都希望獲得更多相關(guān)的企業(yè)信息，從而保證投資的決策更為科學(xué)有利，因而會(huì)計(jì)的核算計(jì)量方式也根據(jù)外部的環(huán)境變化，逐漸向資產(chǎn)負(fù)債觀與綜合收益觀去傾斜，資產(chǎn)負(fù)債觀所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是面向未來的發(fā)展，但是未來會(huì)有什么樣的變化是不確定的，因而利用資產(chǎn)負(fù)債觀就比較依賴預(yù)測(cè)的方式，這就讓資產(chǎn)負(fù)債觀下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息容易受到主觀因素的影響，就會(huì)產(chǎn)生一定的誤差與差異，在西方，一些發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)出臺(tái)了相關(guān)的法規(guī)政策來保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，加大了對(duì)提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息懲處的力度。另外，資產(chǎn)負(fù)債觀對(duì)預(yù)測(cè)的過度依賴，會(huì)增加企業(yè)管理者訴訟的風(fēng)險(xiǎn)，因而在現(xiàn)在的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，單獨(dú)利用資產(chǎn)負(fù)債觀是存在一定風(fēng)險(xiǎn)的，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用綜合收益觀與資產(chǎn)負(fù)債觀去確認(rèn)收益，與之相應(yīng)地，會(huì)計(jì)的計(jì)量及原則也發(fā)生了一系列的變化，我國(guó)新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也提出了對(duì)綜合收益的運(yùn)用便是這種變化的一種體現(xiàn)，綜合運(yùn)用綜合收益觀與資產(chǎn)負(fù)債觀去開展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作，所得出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息必將為各方提供更為可靠且動(dòng)態(tài)的參考依據(jù)，為企業(yè)綜合價(jià)值的提升奠定基礎(chǔ)。

5 結(jié) 論

伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)工作的環(huán)境也發(fā)生了較大的變化，為了適應(yīng)各種變化就需要進(jìn)行持續(xù)的創(chuàng)新，進(jìn)而推進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展，構(gòu)建一個(gè)互動(dòng)的良性循環(huán)體系，促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性與國(guó)際化，提升國(guó)家間財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的透明度與可比性。同時(shí)，在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的背景下，國(guó)家間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將逐漸往同一個(gè)方向去靠攏，這也是發(fā)展的必然結(jié)果，目前我國(guó)在會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)的處理上注重對(duì)收入費(fèi)用觀的運(yùn)用，之后將逐漸轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀與綜合收益觀，在這一方式轉(zhuǎn)變的過程中，應(yīng)確立一個(gè)合理的落腳點(diǎn)作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念引導(dǎo)，根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r，去進(jìn)行具體的分析，目前綜合收益觀與資產(chǎn)負(fù)債觀已在企業(yè)中得到了廣泛應(yīng)用，同時(shí)也獲得了極大的認(rèn)可，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理工作也因此產(chǎn)生了較大的變化，未來這兩種方式將會(huì)產(chǎn)生更深的影響。

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