李彬 王曙光 張晨

摘要：基于規(guī)模效應(yīng)理論、交易費用理論和聲譽理論三個理論，結(jié)合事務(wù)所合并的具體案例數(shù)據(jù)進行分析，并將相關(guān)數(shù)據(jù)與其排名相近的大華事務(wù)所和大信事務(wù)所相關(guān)情況進行比較，得出會計師事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所;合并;審計質(zhì)量

中圖分類號：F239 ? ?文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）08-0058-02

一、引言

近年來，合并重組成為會計師事務(wù)所做大做強的有效途徑。立信、天健光華、中瑞岳華、萬隆亞洲等一批行業(yè)內(nèi)具有代表性的會計師事務(wù)所不斷通過合并的方式完成擴張。但會計師事務(wù)所的合并不是簡單的“1+1=2”，而是通過合并后的整合力和吸引力的增強，產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，實現(xiàn)“1+1>2”的效果。

二、相關(guān)概念

（一）審計質(zhì)量

對于審計質(zhì)量，國外學(xué)者認為審計人員的獨立性和技術(shù)能力決定審計質(zhì)量高低。審計人員的技術(shù)能力決定其能否準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)審計客戶財務(wù)系統(tǒng)違規(guī)的事項，這個能力能通過審計員自身提高職業(yè)能力和加大對業(yè)務(wù)方面的投入來解決;而其獨立性決定了審計人員在獲悉客戶財務(wù)系統(tǒng)具有違規(guī)事項的情形下報告或者該違規(guī)現(xiàn)象的可能性，這取決于審計員相對于其審計客戶的依賴程度和審計執(zhí)業(yè)過程中的獨立性。我國學(xué)者則認為審計質(zhì)量是指經(jīng)會計師事務(wù)所審計后的被審計單位財務(wù)報表公允性的反應(yīng)程度。也就是說，財務(wù)報告能在多大程度上真實反應(yīng)公允性，財務(wù)報表被公允表達的程度越高，審計質(zhì)量就會越高，反之則越低。

（二）會計師事務(wù)所合并

會計師事務(wù)所合并是兩家或兩家以上的事務(wù)所通過產(chǎn)權(quán)關(guān)系的轉(zhuǎn)移和重新組合，將各自資產(chǎn)合并成一家，也將原本各自的經(jīng)營服務(wù)集合于一家事務(wù)所的行為。會計師事務(wù)所通過合并的方式，吸收會計師事務(wù)所資產(chǎn)、員工、市場等資源，并將其整合在一起，使會計師事務(wù)所形成規(guī)?；?yīng)，提高事務(wù)所的綜合實力，提升其聲譽和市場地位。并通過合并形成具有資源集中優(yōu)勢的個體，在各分支機構(gòu)分享品牌資源，提高經(jīng)營收入、降低經(jīng)營成本、提高審計質(zhì)量等方面具有顯著的影響。

三、會計師事務(wù)所規(guī)模對審計質(zhì)量影響的理論基礎(chǔ)

（一）規(guī)模效應(yīng)理論

規(guī)模效應(yīng)理論是指企業(yè)的平均成本由于規(guī)模的增大反而逐漸降低，也就是邊際成本變小。規(guī)模效應(yīng)理論的運用，在一定程度上提高了企業(yè)的效率及整體效益。在注冊會計師行業(yè)中，規(guī)模效應(yīng)是指會計師事務(wù)所的單位審計成本隨著其規(guī)模的增大反而逐漸降低的現(xiàn)象，即邊際審計成本變小。

根據(jù)上述理論可知，事務(wù)所規(guī)模越大，也就擁有更好的審計資源、更專業(yè)的人員、更豐富的經(jīng)驗，面對風(fēng)險時其承受能力也就更強，事務(wù)所遇到經(jīng)營困境的情況也就越少，因此，所接業(yè)務(wù)也會更多。規(guī)模大的會計師事務(wù)所可以根據(jù)自身的優(yōu)勢，如良好的培訓(xùn)條件、較高的薪酬待遇等留住優(yōu)秀的人才，降低單位審計成本，提高審計質(zhì)量。

（二）交易費用理論

交易費用理論最早由科斯提出，后來才逐漸應(yīng)用于各個領(lǐng)域。與普通生產(chǎn)企業(yè)類似，事務(wù)所之間的合并整合有利于減少整體的交易費用，我國審計市場的會計師事務(wù)所通過合并擴大自身規(guī)模，以此來提高事務(wù)所的審計質(zhì)量。

合并會導(dǎo)致市場個體數(shù)量的減少，這在一定程度上減少了競爭個體之間的惡意競價，避免了一些不必要的損失，降低了整個行業(yè)的運營成本，提高審計質(zhì)量。在事務(wù)所內(nèi)部，規(guī)模的擴張有利于建立更嚴格有效的質(zhì)量控制體系，進一步控制審計質(zhì)量。

四、會計師事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響因素

（一）事務(wù)所規(guī)模

會計師事務(wù)合并不可避免地影響到其收入水平、規(guī)模大小、市場份額、聲譽的高低以及分支機構(gòu)的數(shù)量，這些因素都會影響審計質(zhì)量的高低。例如，收入水平提高會增加事務(wù)所整體的獨立性，減少對單一客戶的依賴程度，從而提高其審計質(zhì)量;事務(wù)所規(guī)模增大、市場份額的提升、聲譽的提高、分支機構(gòu)數(shù)量的增加都會提高其審計服務(wù)的質(zhì)量，從而提高事務(wù)所出具的審計報告的質(zhì)量。

（二）會計人員從業(yè)水平

一般而言，事務(wù)所內(nèi)審計人員的學(xué)歷越高、從業(yè)時間越長、注冊會計師數(shù)量越多，那么該事務(wù)所的整體審計質(zhì)量會越高。在會計師事務(wù)所合并過程中，事務(wù)所規(guī)模增大，審計人員增多，有利于內(nèi)部交流學(xué)習(xí)，也有利于留住人才。人力資源在合并的同時得到了整合，有利于提高總體審計質(zhì)量。

（三）審計費用

一般而言，審計費用越高，審計質(zhì)量也會隨之提高。其實就是會計師事務(wù)所的收入增加，有更多的財力去支撐審計質(zhì)量的提高。審計收費一方面影響了審計人員的獨立性，另一方面制約著事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程中的程序設(shè)計和執(zhí)行，而這兩點嚴重影響著審計質(zhì)量的水平。

（四）審計質(zhì)量控制水平

會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的高低也受到其自身對審計質(zhì)量控制水平高低的影響，高水平的內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立和執(zhí)行保證了事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中是否按照相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)則行事，保證整個事務(wù)所各機構(gòu)健康運行，系統(tǒng)地保證審計質(zhì)量水平的提高。在合并過程中，兩個或者更多事務(wù)所不同的管理層經(jīng)營理念、對審計質(zhì)量控制的關(guān)注程度等都得到整合，進而提高了事務(wù)所內(nèi)部對審計質(zhì)量的要求。

五、京都天華與天健正信會計師事務(wù)所合并

（一）企業(yè)概況

2012年1月5日，京都天華會計師事務(wù)所與天健正信會計師事務(wù)所宣布簽訂合并協(xié)議，合并于簽訂之日（2011年12月29日）起正式生效，后正式更名為致同會計師事務(wù)所。具體合并過程如下圖所示。

（二）事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響

事務(wù)所自身由于規(guī)模、從業(yè)人員水平、審計收費以及審計質(zhì)量控制水平等因素都會對審計質(zhì)量造成影響，本案例只從事務(wù)所規(guī)模和審計收費兩方面結(jié)合案例數(shù)據(jù)進行分析。

1.事務(wù)所規(guī)模

會計師事務(wù)所合并會影響到其收入水平、規(guī)模大小、市場份額、聲譽的高低以及分支機構(gòu)的數(shù)量，這些因素都會影響審計質(zhì)量的高低。下面將利用致同會計師事務(wù)所合并前后規(guī)模相關(guān)數(shù)據(jù)進行分析。

從上表可以看出合并后的致同會計師事務(wù)所在總收入方面，合并前2010年與2011年兩家事務(wù)所均有所增長，其中2011年的增長率達到13.02%，合并完成后，第一年由于剛合并，事務(wù)所出現(xiàn)虧損，總收入減少，漲幅為-25.50%，自2013年后事務(wù)所的收入水平也逐漸提升，2013年收入提升26.93%，2016年總收入較2014年初步合并時總收入翻了一番;在分支數(shù)量方面，合并后的分支數(shù)量比合并前少了5家，但其數(shù)量仍是在穩(wěn)步增長;在市場份額方面，合并后的市場份額從1.15%穩(wěn)步提升到4.69%。

通過對于致同在會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息中排名接近的兩家事務(wù)所進行比較分析，可以看出致同會計師事務(wù)所自合并以來，總收入增長較快，從2013年的74 613萬元增加到2016年的152 857萬元，總收入翻了將近一番，相較于大華和大信，致同總收入增長更多，并且致同總收入較上一年的漲幅也在穩(wěn)步增長。

綜合上述數(shù)據(jù)，致同會計師事務(wù)所的綜合實力排布穩(wěn)步提升，天健正信和京都天華分別從13名和16名提高到了合并后的第11名，排名一度高于致同的大華和大信事務(wù)所排名，可以看出致同會計師事務(wù)所在合并后規(guī)模不斷擴大，并對分支機構(gòu)進行了合理有效的控制，從而提高了事務(wù)所的綜合實力，事務(wù)所審計質(zhì)量得到較大提升。

2.審計費用

審計收費一方面影響了審計人員的獨立性，另一方面審計收費制約著事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程中的程序設(shè)計和執(zhí)行，而這兩點嚴重影響著審計質(zhì)量的水平。

從表3可以看出合并后只有2012年師均業(yè)務(wù)收入比2011年京都天華的平均師均業(yè)務(wù)收入低，2013-2016年均比合并前任何一家的師均業(yè)務(wù)收入高，且一直成增長趨勢，可以看出審計人員的獨立性也在逐步增強。

六、結(jié)語

通過上述數(shù)據(jù)分析可以看出，京都天華會計師事務(wù)所與天健正信會計師事務(wù)通過合并，實現(xiàn)了總收入的大幅增長，吸收整合了兩家會計師事務(wù)所的資產(chǎn)、員工和市場，使這些資源整合在一起，提高事務(wù)所的綜合實力，使會計師事務(wù)所形成規(guī)?；?yīng)，會計師事務(wù)所聲譽和市場地位得到提升，并通過合并能夠形成具有資源集中優(yōu)勢的個體，在各分支機構(gòu)分享品牌資源，提高經(jīng)營收入、降低經(jīng)營成本、提高審計質(zhì)量等方面具有顯著的影響，提高了事務(wù)所的綜合水平與能力，使事務(wù)所綜合排名得到提升，獲得規(guī)模效應(yīng)，增強了事務(wù)所在同行業(yè)的競爭力。

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[責(zé)任編輯：王 旸]