摘要：會計(jì)師事務(wù)所合并成為近年來一些事務(wù)所提升競爭力的主要手段，審計(jì)業(yè)務(wù)是會計(jì)師事務(wù)所的重要業(yè)務(wù)之一，事務(wù)所合并勢必影響審計(jì)業(yè)務(wù)及其質(zhì)量。本文就關(guān)注會計(jì)師事務(wù)所合并對審計(jì)質(zhì)量的影響，探討會計(jì)師事務(wù)所合并中提高審計(jì)質(zhì)量的對策。

關(guān)鍵詞：會計(jì)師事務(wù)所;合并;審計(jì)質(zhì)量

會計(jì)事務(wù)所合并勢必會出現(xiàn)原來兩個(gè)或多個(gè)審計(jì)單位合并、業(yè)務(wù)重新整合，在一定程度上可以提高審計(jì)質(zhì)量。但是部分合并后的事務(wù)所的審計(jì)人員的素質(zhì)、能力并沒有大的改善，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)?？赡茏寱?jì)師事務(wù)所接收更多審計(jì)業(yè)務(wù)，但是在審計(jì)業(yè)務(wù)過多的情況下有可能會降低審計(jì)質(zhì)量。本文探討會計(jì)師事務(wù)所合并對審計(jì)質(zhì)量的影響，思考提高審計(jì)質(zhì)量的方案，以期對其規(guī)范事務(wù)所經(jīng)營和發(fā)展有所幫助。

一、會計(jì)師事務(wù)所合并的形式和動因

會計(jì)師事務(wù)所的合并主要有三種形式：第一種，吸收合并，即一家事務(wù)所兼并一家或幾家事務(wù)所。第二種，強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，也就是實(shí)力相當(dāng)?shù)臅?jì)師事務(wù)所，一般是實(shí)力較強(qiáng)的事務(wù)所通過合作的方式實(shí)現(xiàn)聯(lián)合，重新整合事務(wù)所資源提升事務(wù)所競爭力。第三種形式也就是并購重組，有一些規(guī)模較小的會計(jì)師事務(wù)所，可能會被大規(guī)模事務(wù)所合并，成為大規(guī)模事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)或者被整合進(jìn)入新的組織。

我國會計(jì)師事務(wù)所合并的動因主要有三方面：第一是政府政策的引導(dǎo)，我國政府及監(jiān)管部門在事務(wù)所合并中扮演著重要的角色，與西方不同的是，我國會計(jì)師事務(wù)所的合并主要由政府主導(dǎo)完成，不是一種全市場化的行為。第二是事務(wù)所基于自身發(fā)展的需要和經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，市場競爭越來越激烈，為在市場站穩(wěn)腳跟，事務(wù)所會選擇合并，合并后事務(wù)所人才資源會增加，從而提高事務(wù)所的競爭力，從而獲得最大的經(jīng)濟(jì)利潤。第三是市場發(fā)展的要求，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，事務(wù)所的營業(yè)范圍也越來越廣泛，客戶的要求也越來越高，因此事務(wù)所只有不斷拓展其自身業(yè)務(wù)，才能夠滿足客戶要求，為客戶提供更專業(yè)化的服務(wù)。

二、會計(jì)師事務(wù)所合并對審計(jì)質(zhì)量的影響分析

（一）有利影響

一般而言，會計(jì)師事務(wù)所合并后，事務(wù)所規(guī)模大、擁有的人才和資源豐富，則審計(jì)業(yè)務(wù)處理的能力和技術(shù)水平更高，這對于提高審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展有一定的幫助作用。

（二）不利影響

一些會計(jì)事務(wù)所在合并之后，無論是審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)收入，還是與審計(jì)質(zhì)量有關(guān)的行業(yè)，其排名并沒有特別明顯的提升，而且合并之后并不一定能夠真正的給客戶帶來更高的安全感，甚至有一些客戶會因事務(wù)所合并之后的審計(jì)業(yè)務(wù)流程以及審計(jì)人員的變更而產(chǎn)生一些顧慮，這些問題也會促使客戶更換會計(jì)事務(wù)所，反而影響事務(wù)所合并之后在審計(jì)業(yè)務(wù)方面的發(fā)展。

（三）產(chǎn)生不利影響的原因

1.會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)缺少獨(dú)立性

會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告并不能夠完全揭露企業(yè)存在的全部問題，甚至近年來出現(xiàn)了審計(jì)人員與被審計(jì)單位聯(lián)合進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的情況，這極大地影響了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。個(gè)別會計(jì)事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)獨(dú)立性缺失，審計(jì)執(zhí)行程序在執(zhí)行業(yè)務(wù)階段不到位，且事務(wù)所沒有對審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督指導(dǎo)。而在會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)過程中，審計(jì)報(bào)告的形成往往需要很多環(huán)節(jié)，但由于審計(jì)工作比較繁重，為了完成業(yè)務(wù)要求，事務(wù)所有時(shí)候并未嚴(yán)格的按照標(biāo)準(zhǔn)去執(zhí)行，這可能會導(dǎo)致很多問題。

2.審計(jì)人員職業(yè)道德缺失

在會計(jì)事務(wù)所合并前后，審計(jì)人員數(shù)量增加但是其在職業(yè)道德上不會因?yàn)楹喜⒍l(fā)生顯著變化。有些會計(jì)師事務(wù)所注冊會計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，其缺少審計(jì)師應(yīng)該有的職業(yè)道德，這也是造成事務(wù)所合并后其審計(jì)質(zhì)量可能不會提高的一個(gè)原因。

3.審計(jì)環(huán)境不佳

審計(jì)環(huán)境不佳可能會影響審計(jì)質(zhì)量。有些上市公司通過財(cái)務(wù)會計(jì)上的利潤操控、虛構(gòu)合同等造假實(shí)現(xiàn)了賬面顯著的高盈利狀態(tài)、且這種情況在行業(yè)內(nèi)非常普遍，使得投資者對公司發(fā)展看好、對股價(jià)看漲，最終也吸引了非常多的股東投資，帶動股價(jià)短期內(nèi)迅速上漲。而在發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假問題后，證監(jiān)會對于對此類上市公司的處罰很輕，顯然無法震攝上市公司的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告舞弊行為，無法減少財(cái)務(wù)造假風(fēng)險(xiǎn)。

與審計(jì)相關(guān)的法律制度權(quán)責(zé)不明確且缺乏相應(yīng)的有效懲罰機(jī)制。獨(dú)立審計(jì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)過于籠統(tǒng)，沒有明確、詳細(xì)的規(guī)定，這會使得監(jiān)管部門對審計(jì)行為的權(quán)責(zé)判定出現(xiàn)漏洞。此外，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)行為的性質(zhì)分類沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，故意行為和過失行為與不同程度的過失行為有著明顯區(qū)別。審計(jì)舞弊處罰相關(guān)法律法規(guī)不一致，相關(guān)責(zé)任人責(zé)任不明確。這就使得審計(jì)舞弊具有許多法律漏洞和可行性。一方面，相關(guān)判斷沒有有效統(tǒng)一的依據(jù)，另一方面，處罰時(shí)間的判斷是長期而且多變的，并且最終處罰力度和處罰對象并不能很好的威懾相關(guān)責(zé)任人。這使得法律監(jiān)督和約束的作用難以達(dá)到良好效果，從而導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)難以實(shí)施。

三、規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所合并提升審計(jì)質(zhì)量的建議

（一）加強(qiáng)事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制

首先，會計(jì)事務(wù)所應(yīng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定，決定是否接受或保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)，在接受新客戶的業(yè)務(wù)之前，或決定保持現(xiàn)有業(yè)務(wù)或接受現(xiàn)有客戶的新業(yè)務(wù)時(shí)，加強(qiáng)審計(jì)過程控制。其次，會計(jì)師事務(wù)所必須精心部署，周密的履行審計(jì)程序，嚴(yán)格分配審計(jì)任務(wù)，落實(shí)到審計(jì)工作的各個(gè)環(huán)節(jié)。同時(shí)為了減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立分級督導(dǎo)制度并對各個(gè)層次的審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。再次，事務(wù)所應(yīng)該引入過錯責(zé)任追究原則，引入必要的連帶責(zé)任制度。最后，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)積極配合會計(jì)師事務(wù)所提取部分的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，降低因?qū)徲?jì)質(zhì)量缺陷造成的社會問題的賠償風(fēng)險(xiǎn)。

（二）確保事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立

會計(jì)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)調(diào)整外部審計(jì)部門的地位，使其獨(dú)立且高于財(cái)務(wù)部門，并且由董事會和股東大會直接領(lǐng)導(dǎo)，直接負(fù)責(zé)公司經(jīng)營管理決策和財(cái)務(wù)管理的審計(jì)和執(zhí)行。同時(shí)確保外部審計(jì)的獨(dú)立性，嚴(yán)禁任何部門或人員干預(yù)審計(jì)活動?？梢詫⒉煌膶徲?jì)人員安排在不同的被審計(jì)企業(yè)，這種做法能夠使注冊會計(jì)師堅(jiān)持回避原則，同時(shí)也能降低審計(jì)人員和被審計(jì)單位進(jìn)行徇私舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，從而減少欺詐風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)

提升審計(jì)質(zhì)量，則需要確保審計(jì)的獨(dú)立性，提升注冊會計(jì)師素質(zhì)，一方面需要對事務(wù)所的審計(jì)進(jìn)行規(guī)范，嚴(yán)格要求其按照審計(jì)法規(guī)、政策指導(dǎo)來明確事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)承接與辦理的流程，自覺地做到審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立。另一方面，對于注冊會計(jì)師的任期也需要做出調(diào)整，對于上市公司在3年內(nèi)頻繁更換審計(jì)單位和人員的情況，證監(jiān)會需要要求其做出原因說明，避免任期過短的危害。此外，還需要強(qiáng)化責(zé)任制度建設(shè)，對審計(jì)報(bào)告出具后發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)造假等問題，證監(jiān)會需要追究相關(guān)注冊會計(jì)師與事務(wù)所的責(zé)任，加大經(jīng)濟(jì)和行政處罰力度，減少外部審計(jì)聯(lián)合舞弊的可能。

（四）改善審計(jì)環(huán)境

改善會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，不應(yīng)該過度關(guān)注事務(wù)所的規(guī)模，而是需要立足審計(jì)業(yè)務(wù)本身，規(guī)范審計(jì)流程和業(yè)務(wù)內(nèi)容，提升注冊會計(jì)師素質(zhì)和道德等才能保證審計(jì)質(zhì)量。除此之外還需要配合監(jiān)督處罰來規(guī)范事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)，提升審計(jì)質(zhì)量。加強(qiáng)對違反上市公司會計(jì)信息披露要求的處罰，特別是對造成投資者利益損失的財(cái)務(wù)舞弊行為，追究其經(jīng)濟(jì)和行政責(zé)任，情節(jié)嚴(yán)重的，依法追究刑事責(zé)任。為凈化市場環(huán)境，上市公司的負(fù)責(zé)人，會計(jì)師和注冊會計(jì)師應(yīng)對上市期間的欺詐行為負(fù)責(zé)。對于存在造假行為的不同主體需要給予更高的經(jīng)濟(jì)處罰、責(zé)令退出本行業(yè)或者實(shí)施市場禁入等，來加強(qiáng)處罰力度降低財(cái)務(wù)造假風(fēng)險(xiǎn)。

綜上，會計(jì)師事務(wù)所合并是市場競爭中資源整合、提升競爭的重要選擇。但是，合并后的會計(jì)師事務(wù)所可能會改善審計(jì)質(zhì)量，也可能會給審計(jì)質(zhì)量帶來更高的風(fēng)臉，需要強(qiáng)化合并后的業(yè)務(wù)控制改善、審計(jì)人員職業(yè)道德和素質(zhì)提升，以及對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相互控制等。只有這樣，才能更好地通過審計(jì)資源優(yōu)化配置的合并等來改善審計(jì)質(zhì)量。

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作者簡介：范瑾（1979-），女，漢族，山西運(yùn)城人，碩士，講師，西安財(cái)經(jīng)大學(xué)教師，研究方向：會計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)管理。