周華

【摘要】在次貸危機(jī)的大背景下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同路徑仍在艱難推進(jìn)。2011年的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并未采用國(guó)際“先進(jìn)”經(jīng)驗(yàn)，反而受到業(yè)界好評(píng)。2011年財(cái)政部會(huì)計(jì)司時(shí)任司長(zhǎng)劉玉廷號(hào)召有關(guān)各方積極參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同這項(xiàng)重大的系統(tǒng)工程，力爭(zhēng)國(guó)際準(zhǔn)則的重大修改能夠充分考慮我國(guó)的實(shí)際。2017年以來(lái)，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)報(bào)表格式進(jìn)行了一系列修訂，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

【關(guān)鍵詞】次貸危機(jī)；小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；持續(xù)趨同；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同

【中圖分類號(hào)】F230【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2019）22-0061-8

【基金項(xiàng)目】中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助項(xiàng)目（中國(guó)人民大學(xué)科學(xué)研究基金研究品牌計(jì)劃）“我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的優(yōu)化路徑研究——兼論國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的困境及其改進(jìn)”（項(xiàng)目編號(hào)：16XNI006）

一、次貸危機(jī)期間的會(huì)計(jì)危機(jī)及變革

2008年9月，美國(guó)第四大投行、創(chuàng)立于1850年的雷曼兄弟申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，次貸危機(jī)到達(dá)頂峰。國(guó)際財(cái)經(jīng)界強(qiáng)烈譴責(zé)公允價(jià)值會(huì)計(jì)具有顯著的順周期效應(yīng)，稱其助長(zhǎng)了金融動(dòng)蕩。中國(guó)工商銀行行長(zhǎng)楊凱生在接受記者采訪時(shí)指出，“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順周期效應(yīng)，使金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值并不總是公允的，影響了一些金融機(jī)構(gòu)抗御和化解風(fēng)險(xiǎn)的能力，容易加劇市場(chǎng)主體和社會(huì)公眾的不理智”。

2008年10月13日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)匆忙修改與金融工具相關(guān)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)規(guī)則，試圖遏制國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)資本市場(chǎng)的負(fù)面影響。此舉令剛剛與之趨同兩年有余的我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系陷入被動(dòng)，但我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)制定者很快做出決定，不再跟隨國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變動(dòng)。

2009年2月20日，中國(guó)人民大學(xué)戴德明教授與筆者于2008年8月應(yīng)中宣部全國(guó)哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃辦公室要求提交的“關(guān)于完善我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的對(duì)策建議”經(jīng)過(guò)嚴(yán)格評(píng)審，被列入《國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金成果要報(bào)》上報(bào)決策層。該文件被批轉(zhuǎn)后，經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門調(diào)閱了相關(guān)研究成果。

2009年3月26日，中國(guó)人民銀行行長(zhǎng)周小川在央行網(wǎng)站主頁(yè)發(fā)表文章指出，公允價(jià)值較之于歷史成本加劇了市場(chǎng)的波動(dòng)。4月11日，中國(guó)人民銀行紀(jì)委書記王洪章也直率地指出，“公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則看似餡餅實(shí)是陷阱”。這些振聾發(fā)聵的獨(dú)立觀點(diǎn)被廣泛報(bào)道，給人以深刻的啟迪。

2009年5月13日，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員劉玉廷與來(lái)訪的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）主席羅伯特·赫茲一行在北京舉行會(huì)談。雙方認(rèn)為，中美兩國(guó)分別是最大的新興市場(chǎng)和發(fā)達(dá)市場(chǎng)國(guó)家，兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)合作。為此，雙方達(dá)成下列共識(shí)：①雙方響應(yīng)G20峰會(huì)倡議，共同努力，積極推動(dòng)建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。②從2010年開(kāi)始，雙方每半年在兩國(guó)輪流舉行一次會(huì)議，就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的具體議題交換意見(jiàn)。③中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)每年向美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)派出一名交換工作人員。

2009年10月29日，我國(guó)財(cái)政部與世界銀行在北京聯(lián)合舉行《中國(guó)會(huì)計(jì)和審計(jì)評(píng)估報(bào)告》發(fā)布會(huì)，世界銀行副行長(zhǎng)佩內(nèi)洛普·布魯克指出，評(píng)估報(bào)告充分肯定了中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和實(shí)施以及相關(guān)法律、市場(chǎng)環(huán)境建設(shè)所取得的成績(jī)，并提出了有針對(duì)性的改進(jìn)建議。她說(shuō)，中國(guó)改進(jìn)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)質(zhì)量的戰(zhàn)略已成為良好典范，并可供其他國(guó)家仿效。

2009年11月4日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了新修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》，不再簡(jiǎn)單地把同受政府控制的企業(yè)視為關(guān)聯(lián)方，這樣就大幅減少了中央企業(yè)和地方國(guó)有企業(yè)的信息披露要求，基本消除了與我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方關(guān)系》的差異。

2010年，IASB通過(guò)年度改進(jìn)項(xiàng)目對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)——首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS 1）進(jìn)行了修改，允許首次公開(kāi)發(fā)行股票的公司將改制上市過(guò)程中確定的重估價(jià)作為“認(rèn)定成本”入賬，并進(jìn)行追溯調(diào)整。此舉有效解決了我國(guó)企業(yè)改制上市過(guò)程中因資產(chǎn)重估引發(fā)的會(huì)計(jì)問(wèn)題。

2010年4月3日，財(cái)政部發(fā)布的《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》指出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的必然選擇。中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已于2005年實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，并致力于實(shí)現(xiàn)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

2011年9月9日，財(cái)政部印發(fā)的《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》提出，“十二五”時(shí)期，會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的總體目標(biāo)是健全適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求的會(huì)計(jì)體系。該綱要所提出的全面實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)想是：在上市公司和大中型企業(yè)范圍內(nèi)，實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；在小型企業(yè)范圍內(nèi)，實(shí)施小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；相應(yīng)地，廢止行業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)制度等原有企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

二、2011年的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

2011年10月18日，財(cái)政部印發(fā)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》由準(zhǔn)則正文和附錄“小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)科目、主要賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表”組成。該準(zhǔn)則沒(méi)有采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)、權(quán)益法、遞延所得稅、預(yù)計(jì)負(fù)債、投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、衍生金融工具、股份支付、商譽(yù)等理念及規(guī)則，這種立場(chǎng)對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有積極意義。美中不足的是，其關(guān)于外幣折算的匯兌損益規(guī)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相同。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》相比，兩者對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用的定義基本相同，兩者的重大差異主要體現(xiàn)在對(duì)利潤(rùn)的定義上。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所定義的利潤(rùn)，沒(méi)有包含“公允價(jià)值變動(dòng)收益”和“資產(chǎn)減值損失”等預(yù)期因素；因此，其利潤(rùn)的計(jì)算基本上具備原始憑證的支持?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有定義“利得”和“損失”，而是專門給出了“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”的定義。如此算來(lái)，小企業(yè)的會(huì)計(jì)要素應(yīng)該是八個(gè)。

同時(shí)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所定義的資產(chǎn)、負(fù)債雖然與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》相同，但準(zhǔn)則正文體現(xiàn)“預(yù)期”因素的內(nèi)容非常少，僅限于匯兌損益這一個(gè)方面。

如前所述，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的設(shè)計(jì)思路更為先進(jìn)，它不是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化版，而是基本符合會(huì)計(jì)法第九條規(guī)定的全新會(huì)計(jì)法規(guī)。除匯兌損益等少數(shù)規(guī)則以外，基本上找不到理論界所稱的“國(guó)際會(huì)計(jì)慣例”的蹤跡，會(huì)計(jì)規(guī)則的可操作性得以大幅提升，試舉幾例說(shuō)明之。

第一，關(guān)于投資的核算規(guī)則。該準(zhǔn)則把投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資，后者又分為長(zhǎng)期債券投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。這種分類與1992年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》思路相同。同時(shí)，要求所有的投資一律按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款入賬，沒(méi)有采用將金融資產(chǎn)分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售金融資產(chǎn)等四類的做法，也沒(méi)有采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)、實(shí)際利率法等會(huì)計(jì)規(guī)則。第二，關(guān)于發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法。要求小企業(yè)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，沒(méi)有引入移動(dòng)加權(quán)平均法。第三，關(guān)于固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有引入相應(yīng)的內(nèi)容。第四，關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有引入加速攤銷的方法。第五，關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。取消了所有的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)則（包括壞賬的備抵法、成本與市價(jià)孰低法等）。第六，關(guān)于負(fù)債?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有引入應(yīng)付債券等內(nèi)容。第七，關(guān)于收入確認(rèn)。要求銷售退回一律在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，沒(méi)有引入銷售商品收入確認(rèn)的條件等涉及風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，也沒(méi)有提及現(xiàn)金折扣的處理規(guī)則。第八，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表。小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及附注。該準(zhǔn)則沒(méi)有引入股東權(quán)益變動(dòng)表。

三、2014年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的修訂

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者早在2006年就指出，趨同不是我們的最終目的，我們不僅僅需要有其名，更要有其實(shí)。今后我國(guó)還要爭(zhēng)取獲得準(zhǔn)則等效的確認(rèn)，要努力使我國(guó)企業(yè)在其他國(guó)家或地區(qū)上市時(shí)，按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表不需再按當(dāng)?shù)販?zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整[1]。

（一）會(huì)計(jì)法規(guī)制定者的理性反思

2011年11月，《證券時(shí)報(bào)》刊登財(cái)政部會(huì)計(jì)司時(shí)任司長(zhǎng)劉玉廷2011年8月在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)常務(wù)理事會(huì)擴(kuò)大會(huì)議上的講話。他在講話中對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂動(dòng)態(tài)進(jìn)行了辯證分析，號(hào)召會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界、上市公司和有關(guān)監(jiān)管部門緊急行動(dòng)起來(lái)，積極參與這項(xiàng)重大的系統(tǒng)工程，結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的實(shí)際，提出有說(shuō)服力的證據(jù)，力爭(zhēng)國(guó)際準(zhǔn)則的重大修改能夠充分考慮我國(guó)的實(shí)際。此外，他還批評(píng)了IASB推出的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則：“簡(jiǎn)單照搬理事會(huì)發(fā)布的公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)準(zhǔn)則，有可能會(huì)導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不可靠，從而影響企業(yè)利益相關(guān)方的判斷和國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)決策。比如，新發(fā)布的國(guó)際準(zhǔn)則根據(jù)輸入值的可靠性程度將公允價(jià)值分為三個(gè)級(jí)次。從公允價(jià)值層級(jí)角度分析，即使是第一、第二級(jí)次的可觀察活躍市場(chǎng)交易價(jià)格，有時(shí)也并不完全等同于公允價(jià)值；通過(guò)各種估值技術(shù)基于不可觀察的第三級(jí)次輸入值產(chǎn)生的公允價(jià)值數(shù)據(jù)，更帶有很強(qiáng)的主觀隨意性，其可靠性程度會(huì)大打折扣”。

劉玉廷所陳述的事實(shí)值得人們反思。長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)法規(guī)制定者和學(xué)術(shù)主流被IASB的宣傳所蒙蔽，主流刊物也很少刊發(fā)少數(shù)質(zhì)疑者的聲音。業(yè)界紛紛感慨，如果這篇講話稿在2006年以前就能刊行于世，會(huì)計(jì)法規(guī)可能就不會(huì)是現(xiàn)在的樣子。但這種質(zhì)疑之聲究竟有沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)的起草者產(chǎn)生影響尚未可知。從后續(xù)發(fā)布的準(zhǔn)則來(lái)看，似乎沒(méi)有起到應(yīng)有的作用。如何才能確保這種質(zhì)疑之聲有機(jī)會(huì)喚醒我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界呢？這是值得業(yè)界同仁思考并著力解決的問(wèn)題。

2012年1月24日，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（簡(jiǎn)稱“IFRS基金會(huì)”）宣布，中國(guó)證監(jiān)會(huì)前首席會(huì)計(jì)師張為國(guó)順利連任國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)理事。9月14日，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布公告，宣布自2012年1月1日起，歐盟上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面所采用的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效。在此之前，歐盟已于同年4月11日采納了兩項(xiàng)指令法規(guī)及一項(xiàng)實(shí)施決定，承認(rèn)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與歐盟認(rèn)可的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則最終等效，這一系列文件自2012年1月1日起追溯生效。11月5日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》。2014年1月17日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系吸納2006年以來(lái)國(guó)際準(zhǔn)則的最新變化

2014年上半年，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了新制定的3份具體準(zhǔn)則和修訂的5份具體準(zhǔn)則，包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂）》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬（修訂）》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（修訂）》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資（修訂）》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。這些準(zhǔn)則反映了2006年以來(lái)國(guó)際準(zhǔn)則的變化，前文所述的劉玉廷所反對(duì)的諸多規(guī)則悉數(shù)被引入我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。7月23日，財(cái)政部還對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》進(jìn)行了一處修改，將公允價(jià)值的定義修改為“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格”，從而得以與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》保持一致。

2014年發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了正文、指南和起草說(shuō)明相互銜接、一氣呵成的體例，改變了原來(lái)分別發(fā)布指南、解釋、講解的做法。這樣有助于逐漸形成由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和解釋構(gòu)成的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從而為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的后續(xù)發(fā)展和完善奠定基礎(chǔ)。

IASB在這些準(zhǔn)則的修訂或制定過(guò)程中也表現(xiàn)出一如既往的熱心和積極，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同成果也得到了IASB主席等相關(guān)人士的高度贊賞[2]。

1. 2014年：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂）》。修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則試圖以新的“控制”概念來(lái)界定合并范圍的確定標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

上述控制概念具有三項(xiàng)基本要素：權(quán)力、可變回報(bào)、權(quán)力與回報(bào)的關(guān)聯(lián)。不難看出，新的“控制”概念仍然難以用于準(zhǔn)確界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。原因在于，合并報(bào)表本身并非針對(duì)法律意義上的民事主體而言的，因此，不可能形成科學(xué)的合并范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)。

2. 2014年：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》。其中規(guī)定，有序交易是指在計(jì)量日前一段時(shí)期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場(chǎng)活動(dòng)的交易。企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用在當(dāng)前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術(shù)，主要包括市場(chǎng)法、收益法和成本法。相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)公開(kāi)報(bào)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用該報(bào)價(jià)確定該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。

準(zhǔn)則要求企業(yè)遵照公允價(jià)值層次進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值計(jì)量所使用的輸入值劃分為三個(gè)層次，并首先使用第一層次輸入值，然后使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。

第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)。采用第一層次輸入值進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的做法，就是業(yè)界慣常所稱的盯市會(huì)計(jì)。第二層次輸入值是除第一層次輸入值（即未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)）外的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的直接或間接可觀察的輸入值。如果在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)使用了重要的不可觀察輸入值對(duì)第二層次輸入值進(jìn)行調(diào)整，且該調(diào)整對(duì)公允價(jià)值計(jì)量整體而言是重要的，那么，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果劃分為第三層次。第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。采用第三層次輸入值進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的做法，就是業(yè)界慣常所稱的按模型定價(jià)。

四、全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)

2014年10月27日，《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》提出了“建立與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)體系”的目標(biāo)。12月1日，財(cái)政部發(fā)布文件，宣布在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員基礎(chǔ)上組建會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)戰(zhàn)略委員會(huì)，由會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)戰(zhàn)略委員會(huì)負(fù)責(zé)就我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定、實(shí)施和國(guó)際趨同的發(fā)展戰(zhàn)略向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提供咨詢意見(jiàn)。

五、重申趨同路線圖

2015年10月13日至16日，IFRS基金會(huì)受托人在北京召開(kāi)會(huì)議，其間，IFRS基金會(huì)受托人與我國(guó)財(cái)政部的代表舉行了雙邊會(huì)議。雙方對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與IASB于2005年11月在北京發(fā)布的聯(lián)合聲明給予了充分肯定，認(rèn)為該聯(lián)合聲明已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了其目標(biāo)，特別是，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，并且中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施顯著提升了中國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量及透明度。11月18日，雙方發(fā)布《中華人民共和國(guó)財(cái)政部與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)聯(lián)合聲明》，財(cái)政部的代表進(jìn)一步重申了中國(guó)對(duì)基金會(huì)工作的持續(xù)支持，以及為實(shí)現(xiàn)二十國(guó)集團(tuán)所認(rèn)可的全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一目標(biāo)的不懈努力，同時(shí)重申中國(guó)將通過(guò)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的全面趨同來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的愿景。

2015年11月4日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》。12月16日，發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號(hào)》。至此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由1份《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、41項(xiàng)具體準(zhǔn)則、一套應(yīng)用指南和8份準(zhǔn)則解釋組成。

2016年10月8日，財(cái)政部印發(fā)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》。該綱要提出，要繼續(xù)保持企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。

六、2017年以來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)報(bào)表格式的修訂

（一）2017年：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（修訂）

2017年3月31日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》。這些準(zhǔn)則是借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS 9）制定的。

自1973年布雷頓森林體系瓦解以來(lái)，如何應(yīng)對(duì)日新月異的金融創(chuàng)新一直是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所面臨的重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題。在FASB和IASB于2002年簽署的“諾沃克協(xié)議”中，金融工具會(huì)計(jì)是雙方聯(lián)合研究的重點(diǎn)議題之一。次貸危機(jī)爆發(fā)期間，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則受到了國(guó)際財(cái)經(jīng)界的廣泛譴責(zé)，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首當(dāng)其沖，公允價(jià)值會(huì)計(jì)和貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)算規(guī)則更是成為焦點(diǎn)問(wèn)題。2009年4月，IASB承諾分三個(gè)階段（即金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、攤余成本和金融資產(chǎn)減值、套期會(huì)計(jì)）對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》（IAS 39）進(jìn)行修訂。隨后陸續(xù)公布了各階段的征求意見(jiàn)稿。2014年7月，IASB公布IFRS 9，該準(zhǔn)則于2018年啟用，從而取代了IAS 39。

1.金融資產(chǎn)的分類。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：①以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；②以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；③以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

新國(guó)際準(zhǔn)則的金融資產(chǎn)分類甚是玄妙。其邏輯可簡(jiǎn)單概括如下：如果企業(yè)持有金融資產(chǎn)的商業(yè)模式以收取合同所約定的現(xiàn)金流為目的，且合同條款規(guī)定了本金和利息等主要現(xiàn)金流的具體交割日期，則應(yīng)將該金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。如果企業(yè)持有金融資產(chǎn)的商業(yè)模式以收取合同所約定的現(xiàn)金流并出售該金融資產(chǎn)為目的，且合同條款規(guī)定了本金和利息等主要現(xiàn)金流的具體交割日期，則應(yīng)將該金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。除上述兩類以外的金融資產(chǎn)一律劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。會(huì)計(jì)主體可以在將特定的權(quán)益工具投資登記入賬時(shí)，行使一次公允價(jià)值選擇權(quán)，即可以選擇將權(quán)益工具投資劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，或者劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。該選擇權(quán)一旦行使就不可反悔，以避免確認(rèn)或計(jì)量的不一致性（即“會(huì)計(jì)不匹配”）。

乍一看來(lái)，IFRS 9對(duì)金融資產(chǎn)的分類與此前的IAS 39存在較大的差異，似乎是此番修訂的標(biāo)志性成果。但實(shí)際上，IAS 39和IFRS 9其實(shí)都是把金融資產(chǎn)分為上述三類。具體而言，企業(yè)的債務(wù)工具投資可以在這三類之間進(jìn)行劃分，企業(yè)的權(quán)益工具投資可以劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。表面上看，IFRS 9引入“商業(yè)模式”“合同現(xiàn)金流量特征”作為分類標(biāo)準(zhǔn)，似乎解決了IAS 39按照管理層意圖對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類所存在的主觀性過(guò)強(qiáng)的問(wèn)題。但“商業(yè)模式”“合同現(xiàn)金流量特征”仍然是管理層意圖的體現(xiàn)，因此，IFRS 9對(duì)金融資產(chǎn)分類的改變僅僅是辭藻上的變化，問(wèn)題的實(shí)質(zhì)（即混合計(jì)量模式的邏輯困境）仍然沒(méi)有改變。

2.貸款減值的預(yù)期損失模型。IFRS 9引入了“預(yù)期信用損失”概念，從而使得貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)算擺脫了此前IAS 39要求只有在具備“客觀證據(jù)”時(shí)才能對(duì)“已發(fā)生損失”計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的規(guī)定。預(yù)期信用損失，是指以違約概率為權(quán)重所計(jì)算的信用損失的加權(quán)平均數(shù)。換言之，企業(yè)只要存在金融資產(chǎn)，就要在報(bào)告日估計(jì)其預(yù)期信用損失，預(yù)期信用損失的后續(xù)變化也應(yīng)記載于賬簿中。如果金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自其登記入賬以來(lái)發(fā)生顯著的增長(zhǎng)，則應(yīng)對(duì)其整個(gè)后續(xù)存續(xù)期間的預(yù)期信用損失計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，否則應(yīng)對(duì)其未來(lái)十二個(gè)月的預(yù)期信用損失計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。也就是說(shuō)，對(duì)于非不良貸款，要計(jì)算未來(lái)十二個(gè)月的預(yù)期信用損失；對(duì)于不良貸款，要計(jì)算其后續(xù)存續(xù)期限內(nèi)的預(yù)期信用損失。

預(yù)計(jì)損失模型的設(shè)計(jì)理念是，計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的計(jì)算需要把預(yù)期損失考慮在內(nèi)。如果最新預(yù)計(jì)的預(yù)期損失比先前預(yù)計(jì)的多，則應(yīng)將因資產(chǎn)減值額的變化而發(fā)生的損失記入“資產(chǎn)減值損失”科目；如果最新預(yù)計(jì)的預(yù)期損失比先前預(yù)計(jì)的少，則應(yīng)將因資產(chǎn)減值額的變化而形成的利得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)。

2009年11月，IASB發(fā)布征求意見(jiàn)稿《金融工具：攤余成本和減值》。該文件中的資產(chǎn)減值模型要求銀行在初始確認(rèn)時(shí)就把貸款整個(gè)存續(xù)期間的預(yù)計(jì)損失納入實(shí)際利率的計(jì)算，該實(shí)際利率將持續(xù)使用至貸款到期之日。在貸款存續(xù)期間，銀行需要針對(duì)預(yù)期損失的變化，按照原已計(jì)算的實(shí)際利率對(duì)貸款的攤余成本進(jìn)行調(diào)整，其調(diào)整額計(jì)入當(dāng)期（資產(chǎn)減值調(diào)整）收益或者（資產(chǎn)減值調(diào)整）損失。但反饋意見(jiàn)大多認(rèn)為該算法過(guò)于繁瑣。有鑒于此，IASB在其2014年7月公布的IFRS 9中給出了大為簡(jiǎn)化的規(guī)則，可概括為以下三個(gè)階段。對(duì)于新發(fā)放的貸款，銀行應(yīng)當(dāng)對(duì)其未來(lái)十二個(gè)月的預(yù)期信用損失計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，此為第一階段。在其后的報(bào)告日，若信用風(fēng)險(xiǎn)未發(fā)生顯著上升，則仍舊沿用上期的做法（即對(duì)其未來(lái)十二個(gè)月的預(yù)期信用損失計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備），仍為第一階段；若信用風(fēng)險(xiǎn)在本期發(fā)生顯著上升，則應(yīng)對(duì)其后續(xù)存續(xù)期限內(nèi)的預(yù)期信用損失計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，此為第二階段。后續(xù)期間，若信用風(fēng)險(xiǎn)繼續(xù)發(fā)生顯著上升，則應(yīng)對(duì)其后續(xù)存續(xù)期限內(nèi)的預(yù)期信用損失計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，此為第三階段。在第一階段和第二階段，企業(yè)應(yīng)采用實(shí)際利率、基于賬面余額計(jì)算利息收入。在第三階段，企業(yè)應(yīng)采用實(shí)際利率、基于攤余成本（其實(shí)是指扣除累計(jì)計(jì)提的損失準(zhǔn)備后的凈額）計(jì)算利息收入。

IFRS 9規(guī)定，在計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)將以下因素考慮在內(nèi)：以違約概率為權(quán)重計(jì)算的預(yù)期損失的加權(quán)平均數(shù)；貨幣的時(shí)間價(jià)值；所有合理的支持性信息，包括前瞻性信息。

（二）2017年：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（修訂）

1.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的含義。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所稱的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，僅指以下兩種情形：

（1）轉(zhuǎn)讓收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利。有的時(shí)候，轉(zhuǎn)出方會(huì)把收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方。例如，票據(jù)的背書轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)。在這種情形下，轉(zhuǎn)出方可基于合同條款判斷金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移情況，從而確定是否終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

（2）過(guò)手證券。過(guò)手證券又稱轉(zhuǎn)手證券，常見(jiàn)于資產(chǎn)證券化的情形，是指轉(zhuǎn)出方保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收款方的合同義務(wù)，且同時(shí)滿足下列條件：①企業(yè)只有從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方，總而言之就是不墊款。企業(yè)提供短期墊付款，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場(chǎng)利率計(jì)收利息的，視同滿足這一條件。②該金融資產(chǎn)只能用作履行義務(wù)（即向最終收款方支付現(xiàn)金流量）的保證，不得出售或用于抵押，即轉(zhuǎn)出方不得把金融資產(chǎn)挪作他用。③企業(yè)有義務(wù)將代表最終收款方收取的所有現(xiàn)金流量及時(shí)劃轉(zhuǎn)給最終收款方，且無(wú)重大延誤，即延誤最長(zhǎng)不超過(guò)三個(gè)月。也就是說(shuō)，轉(zhuǎn)出方一旦收到錢就需要盡快“過(guò)手”交付給轉(zhuǎn)入方。上述三條可以概括為，過(guò)手協(xié)議對(duì)轉(zhuǎn)出方的要求是“不墊款”“不挪用”“不延誤”。

企業(yè)在貼現(xiàn)、保理、債券回購(gòu)等業(yè)務(wù)中所轉(zhuǎn)讓的債權(quán)（如應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、債權(quán)投資等），商業(yè)銀行在資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)中向特殊目的主體出售的貸款，究竟應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)銷售還是作為擔(dān)保借款處理？這些問(wèn)題就是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移這份準(zhǔn)則要解決的核心問(wèn)題。所謂“作為資產(chǎn)銷售處理”，也就是把金融資產(chǎn)從轉(zhuǎn)出方的資產(chǎn)負(fù)債表上注銷，用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則語(yǔ)言來(lái)表述，也就是金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)，俗稱金融資產(chǎn)“出表”?！俺霰怼币馕吨鹑谫Y產(chǎn)成為表外業(yè)務(wù)，這是金融監(jiān)管部門、證券投資者等會(huì)計(jì)信息使用者關(guān)注的熱門話題。所謂“作為擔(dān)保借款處理”，就是將轉(zhuǎn)出的債權(quán)用于權(quán)利質(zhì)押，轉(zhuǎn)出方應(yīng)當(dāng)在收到款項(xiàng)時(shí)記錄一項(xiàng)負(fù)債。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不一定必然導(dǎo)致終止確認(rèn)（即“出表”）。

2.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)規(guī)則。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)規(guī)則既考慮“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的因素，又考慮“控制”的因素，可簡(jiǎn)要概括如表所示。

總體上來(lái)看，自FASB主導(dǎo)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則制定權(quán)以來(lái)，會(huì)計(jì)規(guī)則的立場(chǎng)一直是步步緊跟金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)形式的變化，為資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)大開(kāi)綠燈。歷次會(huì)計(jì)規(guī)則的變化只不過(guò)是順應(yīng)業(yè)務(wù)形式變化所做的小幅調(diào)整，沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的變化。

在繼續(xù)涉入法下，需要判斷風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，需要判斷轉(zhuǎn)出方是否對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)保留了控制，需要估計(jì)繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度等。但神奇的是，準(zhǔn)則居然炮制出了“既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的情形。對(duì)此，業(yè)界同仁戲謔道：如果轉(zhuǎn)出方既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么，這些風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬到哪里去了？

（三）2017年：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（修訂）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》乃是從IFRS 9直譯而來(lái)。IFRS 9所提及的套期會(huì)計(jì)僅指一般套期會(huì)計(jì)規(guī)則，不包括宏觀套期會(huì)計(jì)規(guī)則。

套期會(huì)計(jì)規(guī)則出臺(tái)后，就產(chǎn)生了利用套期會(huì)計(jì)規(guī)則掩蓋金融投機(jī)活動(dòng)的可能。對(duì)此，準(zhǔn)則為套期會(huì)計(jì)規(guī)則規(guī)定了嚴(yán)格的適用條件。其設(shè)計(jì)思路是，只允許真正從事套期保值交易的企業(yè)采用套期會(huì)計(jì)方法。但I(xiàn)AS 39所規(guī)定的套期有效性的判斷條件過(guò)于苛刻，例如，它要求企業(yè)在同時(shí)滿足“預(yù)期有效性”和“實(shí)際有效性”（或稱作追溯有效）這兩個(gè)條件時(shí)才能認(rèn)定套期高度有效。實(shí)際有效的判斷標(biāo)準(zhǔn)是，套期工具與被套期項(xiàng)目的價(jià)值變動(dòng)比值應(yīng)當(dāng)在80%～125%之間，此即所謂“80/125準(zhǔn)則”，乃是美國(guó)證監(jiān)會(huì)職員所提出的操作標(biāo)準(zhǔn)，缺乏理論依據(jù)。

IFRS 9使得套期會(huì)計(jì)的適用條件更加寬松，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：第一，取消了判斷套期有效性的80/125準(zhǔn)則，改為采用描述性的、彈性化的標(biāo)準(zhǔn)；第二，套期有效性的判斷僅僅要求具備預(yù)期有效性，不再要求具備追溯有效性；第三，擴(kuò)大了合格的被套期項(xiàng)目的包含范圍，所有風(fēng)險(xiǎn)敞口的組成部分都可以被指定為被套期項(xiàng)目。如此修改以后，企業(yè)所關(guān)心的、承受價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的所有事情（包括賬上已經(jīng)記載的資產(chǎn)和負(fù)債，以及賬上沒(méi)有記載的事項(xiàng)），都可以被指定為合格的被套期項(xiàng)目。

與金融學(xué)中通常按照金融工具種類對(duì)套期保值行為進(jìn)行分類（即基于遠(yuǎn)期的套期保值、基于期貨的套期保值、基于期權(quán)的套期保值和基于互換的套期保值等）的做法不同，IAS 39基于管理層意圖，把套期保值會(huì)計(jì)規(guī)則分為公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期。IFRS 9照單全收，未予更改。IFRS 9所給出的一般套期會(huì)計(jì)規(guī)則究竟有沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的改變？沒(méi)有。它只是對(duì)IAS 39中的繁瑣細(xì)節(jié)進(jìn)行了局部簡(jiǎn)化。

綜上所述，IAS 39系根據(jù)美國(guó)證券市場(chǎng)上的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則改編而來(lái)，缺乏合理邏輯。IFRS 9完整地繼受了IAS 39的實(shí)質(zhì)性缺陷，僅僅在辭藻和技術(shù)細(xì)節(jié)上進(jìn)行了修改。這次修改歷時(shí)悠久，但進(jìn)展甚微。IASB宣稱，其在上述修訂過(guò)程中共發(fā)布6份征求意見(jiàn)稿、1份增補(bǔ)文件和1份討論稿，收到近千份的反饋意見(jiàn)。這一方面反映了該機(jī)構(gòu)工作人員的勤勉態(tài)度，但另一方面也反映了國(guó)際準(zhǔn)則缺乏理論內(nèi)核的窘迫現(xiàn)實(shí)。

（四）2017年：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（修訂）

2017年5月2日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（修訂）。該準(zhǔn)則是借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)：金融工具列示》（IAS 32）和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)：金融工具披露》（IFRS 7）制定而成的。該準(zhǔn)則針對(duì)金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和套期會(huì)計(jì)等三項(xiàng)準(zhǔn)則的修訂，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)層面做出了相應(yīng)調(diào)整。取消了“持有至到期投資”項(xiàng)目，改為“債權(quán)投資”項(xiàng)目。取消了“可供出售金融資產(chǎn)”項(xiàng)目，改為“其他債權(quán)投資”“其他權(quán)益工具投資”項(xiàng)目。

（五）2017年：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》

2017年4月28日，財(cái)政部印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》。該準(zhǔn)則是借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)：持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)與終止經(jīng)營(yíng)》（IFRS 5）制定的。

企業(yè)主要通過(guò)出售（而非持續(xù)使用）一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)（或處置組）的方式收回其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)（或處置組）劃分為持有待售類別。

對(duì)于在取得日劃分為持有待售類別的非流動(dòng)資產(chǎn)（或處置組），企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其“劃分為持有待售類別之前的初始計(jì)量金額”和“公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額”進(jìn)行比較，以兩者中的較低者作為該資產(chǎn)的初始計(jì)量金額。除企業(yè)合并中取得的非流動(dòng)資產(chǎn)（或處置組）外，由于將非流動(dòng)資產(chǎn)（或處置組）以公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額作為初始計(jì)量金額而產(chǎn)生的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日，持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

（六）2017年：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（修訂）

該準(zhǔn)則在保留總額法的基礎(chǔ)上引入了凈額法。同時(shí)，要求企業(yè)對(duì)與其日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益（值得注意的是，其他收益屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分）或沖減相關(guān)成本費(fèi)用；對(duì)與其日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。準(zhǔn)則制定者認(rèn)為，這一會(huì)計(jì)處理方法的變化有助于更好地反映政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。其理由是：實(shí)務(wù)中，企業(yè)取得的一些政府補(bǔ)助與企業(yè)的日?；顒?dòng)密切相關(guān)，如研發(fā)活動(dòng)補(bǔ)助等，有些補(bǔ)助還有國(guó)家稅法支持且具有持續(xù)性的特點(diǎn)，將這些政府補(bǔ)助不加區(qū)分地都計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，難以真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則以是否與日?；顒?dòng)相關(guān)對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行了區(qū)分，與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助影響營(yíng)業(yè)外收支，這樣區(qū)分的目的就是更加真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

（七）2018年：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（修訂）

2018年3月27日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017年修訂），該準(zhǔn)則是借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)：客戶合同收入》（IFRS 15）制定的，該準(zhǔn)則適用于企業(yè)在銷售商品和提供服務(wù)過(guò)程中與客戶訂立的合同。

該準(zhǔn)則的核心原則是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其向客戶銷售商品或提供勞務(wù)的模式來(lái)記錄營(yíng)業(yè)收入，營(yíng)業(yè)收入的金額應(yīng)當(dāng)是其銷售商品或提供勞務(wù)所收?。ɑ驊?yīng)收取）的對(duì)價(jià)。為貫徹上述原則，該準(zhǔn)則推出了一套被稱作“五步法”的會(huì)計(jì)處理規(guī)則。第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同，即判斷某項(xiàng)合同是否屬于準(zhǔn)則的調(diào)整范圍，且滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的5項(xiàng)條件。第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，并進(jìn)一步區(qū)分為在某一時(shí)段內(nèi)履行的義務(wù)和在某一時(shí)點(diǎn)履行的義務(wù)。第三步，確定交易價(jià)格。第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。第五步，在履行每一單項(xiàng)義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。具體而言：對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

值得強(qiáng)調(diào)的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017年修訂）基于法律上的權(quán)利和義務(wù)概念，重新強(qiáng)調(diào)了配比概念，這是會(huì)計(jì)規(guī)則制定進(jìn)程中的標(biāo)志性成果之一。其所推行的“五步法”看似繁瑣，實(shí)際上卻具有權(quán)責(zé)清晰、因果關(guān)系明確等優(yōu)點(diǎn)，因而，這套算法更能滿足復(fù)雜合同的會(huì)計(jì)處理需要，適用于各類為企業(yè)帶來(lái)營(yíng)業(yè)收入的合同（無(wú)論業(yè)務(wù)期限長(zhǎng)短、業(yè)務(wù)內(nèi)容多寡、業(yè)務(wù)性質(zhì)如何）。正如IFRS 15所稱，“五步法”是一個(gè)更健全的框架，能夠適用于復(fù)雜的交易。

當(dāng)然，這樣一套包羅萬(wàn)象的“五步法”收入確認(rèn)模型，也存在局限性。一方面，這樣復(fù)雜的收入確認(rèn)方法對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中常見(jiàn)的即時(shí)完成的單一業(yè)務(wù)內(nèi)容而言，無(wú)疑過(guò)于復(fù)雜。對(duì)于業(yè)務(wù)內(nèi)容單一的業(yè)務(wù)合同，如果仍然固守“五步法”，那未免太過(guò)小題大做了。另一方面，現(xiàn)實(shí)中的合同法律關(guān)系千變?nèi)f化，實(shí)在難以用一套算法來(lái)網(wǎng)羅全部的業(yè)務(wù)模式。實(shí)際上，修訂后的收入準(zhǔn)則仍然不得不給出了長(zhǎng)篇的特定交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)則。

（八）2018年：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（2018年修訂）

2018年12月7日，財(cái)政部印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，該準(zhǔn)則是借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS 16）制定的。

“租賃合同”，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)（又稱基礎(chǔ)資產(chǎn)）使用權(quán)讓與承租人而獲取租金的合同。為確定一份合同是否讓渡了在一定期間內(nèi)占有并使用已識(shí)別資產(chǎn)的權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估客戶在使用期間內(nèi)是否有權(quán)獲得該資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，并有權(quán)主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用。

新的租賃合同準(zhǔn)則取消了承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的分類，要求承租人一律按照融資租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)針對(duì)租賃合同確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。但是，對(duì)于采用簡(jiǎn)化處理方法的短期租賃合同和低價(jià)值資產(chǎn)租賃合同，承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。作出該選擇的，承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法或其他系統(tǒng)性方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。如果其他系統(tǒng)性方法能夠更好地反映承租人受益模式的，承租人應(yīng)采用該系統(tǒng)性方法。

出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始日將租賃合同分為融資租賃合同或經(jīng)營(yíng)租賃合同。新的租賃合同準(zhǔn)則沿用了原準(zhǔn)則中出租人的會(huì)計(jì)處理規(guī)則。

七、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的修訂

財(cái)政部先后于2017年12月25日和2018年6月15日，發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》和《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》。

至此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由1份《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、42項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、一套企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和12份企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋組成。

●本文為《會(huì)計(jì)規(guī)則的由來(lái)》系列文章之十六。

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[1]王軍..認(rèn)真學(xué)習(xí)貫徹企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系切實(shí)維護(hù)資本市場(chǎng)穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展[J]..會(huì)計(jì)研究，2007（1）：3～9..

[2]余蔚平..認(rèn)真貫徹企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量[J]..會(huì)計(jì)研究，2014（6）：3～7..

作者單位：1.中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院，北京100872；2.中國(guó)人民大學(xué)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究所，北京100872；3.中國(guó)人民大學(xué)會(huì)計(jì)創(chuàng)新應(yīng)用支持中心，北京100872