馮友鋼

摘 要：隨著市場競爭的加劇，對于多品種生產(chǎn)經(jīng)營的現(xiàn)代制造企業(yè)，如何進(jìn)行產(chǎn)品結(jié)構(gòu)決策，如何科學(xué)定價(jià)，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)如何影響企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和利潤目標(biāo)，日益成為企業(yè)管理者和管理會計(jì)人員面臨的重要問題。本文介紹了基于成本管理的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)分析、成本控制及產(chǎn)品定價(jià)決策在X公司的應(yīng)用，促進(jìn)業(yè)財(cái)融合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈利能力和管理水平的提升。

關(guān)鍵詞：產(chǎn)品結(jié)構(gòu);成本控制;業(yè)財(cái)融合

X公司是顯示觸控行業(yè)優(yōu)質(zhì)的電子應(yīng)用材料供應(yīng)商，研發(fā)、生產(chǎn)和銷售多種顯示觸控材料、Sensor及TP模組系列產(chǎn)品，經(jīng)過多年發(fā)展，已成為智能電子制造業(yè)頗具影響力的企業(yè)。近年來，顯示觸控行業(yè)產(chǎn)能過剩等問題突顯，技術(shù)變革日新月異，傳統(tǒng)產(chǎn)品售價(jià)大幅走低，公司盈利持續(xù)下滑。面對嚴(yán)酷的市場環(huán)境，管理層亟需調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略、提升企業(yè)綜合競爭力。公司自2017年開始引入管理會計(jì)理念，對業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行全面梳理和優(yōu)化，加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，促進(jìn)變動成本法、作業(yè)成本法等管理會計(jì)理念在成本核算、生產(chǎn)、銷售等經(jīng)營管理各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的應(yīng)用，提升了財(cái)務(wù)對業(yè)務(wù)的管控和支持力度，增強(qiáng)成本核算的準(zhǔn)確性，開展成本控制，指導(dǎo)銷售定價(jià)決策，大幅提升企業(yè)盈利能力。

一、企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀

面對激烈的市場競爭，業(yè)務(wù)部門認(rèn)為公司生產(chǎn)成本居高不下，同類產(chǎn)品在市場上沒有競爭力，無法與競爭對手展開價(jià)格戰(zhàn);生產(chǎn)部門則認(rèn)為產(chǎn)量若能達(dá)到或接近設(shè)計(jì)產(chǎn)能，成本就一定能達(dá)到比競爭對手更低的水平，而每月的投入、產(chǎn)出數(shù)據(jù)ERP系統(tǒng)均已詳細(xì)記錄，生產(chǎn)成本高的根源是訂單不足，或者是銷售定價(jià)過低，與生產(chǎn)過程數(shù)據(jù)沒有太大關(guān)系。由于公司是小批量多品種生產(chǎn)企業(yè)，一直采用完工產(chǎn)量作為成本分?jǐn)倓右颍瑐鹘y(tǒng)成本計(jì)算方法存在以下弊端：

1.不符合ABC成本法要求，生產(chǎn)過程成本數(shù)據(jù)缺失或不準(zhǔn)確，成本耗用過程缺乏有效監(jiān)控，不利于現(xiàn)場管理改善和效率提升。

2.間接費(fèi)用按產(chǎn)量分?jǐn)傊磷罱K產(chǎn)品，由于各類產(chǎn)品的計(jì)量單位各不相同（分別有大片、小片、粒和平米等多種單位），導(dǎo)致間接費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠怼?/p>

3.由于缺少準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)部門無法為銷售定價(jià)提供指導(dǎo)和監(jiān)督，無法提供準(zhǔn)確的盈利預(yù)測和分析，甚至有可能誤導(dǎo)業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)和銷售虧損產(chǎn)品。

二、基于成本管理的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)分析與成本控制

1.運(yùn)用成本管理的理論和方法進(jìn)行產(chǎn)品結(jié)構(gòu)分析，改善成本核算

產(chǎn)品結(jié)構(gòu)分析歸根結(jié)底是產(chǎn)品成本構(gòu)成的分析，為了使產(chǎn)品成本核算更準(zhǔn)確，實(shí)現(xiàn)精細(xì)化的成本管控，公司實(shí)施以下幾個(gè)步驟，對公司現(xiàn)有產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進(jìn)行深入分析，改善成本核算方法。

（1）通過與生產(chǎn)、技術(shù)等業(yè)務(wù)部門的討論和溝通，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員對生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)流程的深入了解，建立統(tǒng)一的物料編碼、技術(shù)規(guī)格體系和BOM清單。統(tǒng)一的物料編碼是供、產(chǎn)、銷整個(gè)經(jīng)營過程的信息載體，技術(shù)規(guī)格是供、產(chǎn)、銷整個(gè)經(jīng)營過程的管控和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，而產(chǎn)品BOM則是執(zhí)行生產(chǎn)任務(wù)、材料成本核算、考核及分析的依據(jù)。在制定產(chǎn)品BOM的過程中，財(cái)務(wù)部門引入變動成本法理論和方法，對所有成本要素進(jìn)行成本性態(tài)分析，盡可能將隨業(yè)務(wù)量變動而變動的重要原材料列入BOM清單，減少間接費(fèi)用比例，提高成本核算的準(zhǔn)確性。

（2）基于作業(yè)成本法理論和方法，以生產(chǎn)工序、設(shè)備機(jī)臺及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)特性為依據(jù)，重新劃分成本中心。以某顯示觸控產(chǎn)品為例：基本生產(chǎn)工序包括預(yù)處理-->鍍膜-->裁切-->覆膜-->老化五個(gè)基本的生產(chǎn)工序，10臺套主要生產(chǎn)設(shè)備，生產(chǎn)三個(gè)細(xì)類產(chǎn)品。原成本核算系統(tǒng)僅設(shè)置一個(gè)成本中心，導(dǎo)致生產(chǎn)過程數(shù)據(jù)缺失，各細(xì)類產(chǎn)品成本核算不準(zhǔn)確。重新劃分成本中心后，形成多個(gè)鍍膜成本中心、裁切成本中心及公共成本中心，有效解決了生產(chǎn)過程數(shù)據(jù)的采集，為后續(xù)成本控制和分析奠定了基礎(chǔ)。

（3）運(yùn)用作業(yè)成本法，確定每種成本要素最優(yōu)的成本分?jǐn)倓右?。通過與業(yè)務(wù)部門的討論與溝通，分別確定了各成本中心、各產(chǎn)品細(xì)類的成本核算要素，細(xì)分為直接材料、人工、輔助材料、燃料動力、折舊、維修費(fèi)及其他;再根據(jù)各項(xiàng)成本實(shí)際耗用方式確定每一項(xiàng)成本要素最合適的成本分?jǐn)倓右颍淖冊瓉韱渭円援a(chǎn)量作為成本分?jǐn)倓右虻姆謹(jǐn)偡绞?，評估數(shù)據(jù)的可獲得性，綜合使用訂單產(chǎn)量、膜層厚度、人工工時(shí)、設(shè)備工時(shí)作為不同間接費(fèi)用的分?jǐn)倓右颍钩杀竞怂愀鼫?zhǔn)確。

2.基于作業(yè)成本法的生產(chǎn)過程管控與成本控制

通過上述成本核算方法的改善，獲取更準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，在此基礎(chǔ)上實(shí)施了全員參與的“挖潛增效”活動，減少無價(jià)值的作業(yè)，設(shè)立全方位的KPI考核體系，實(shí)施成本控制。主要措施包括：

（1）建立以成本中心為基本單元數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)，實(shí)施生產(chǎn)過程管控。對每個(gè)成本中心投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)、每項(xiàng)成本要素、每項(xiàng)主要物料消耗數(shù)據(jù)建立數(shù)據(jù)庫，設(shè)定目標(biāo)進(jìn)行數(shù)據(jù)監(jiān)控，實(shí)施多維度全方位的生產(chǎn)過程管控。以鍍膜成本中心為例，除了對BOM清單所列原材料設(shè)定目標(biāo)利用率外，對重要的間接材料、人工、燃料動力等可控成本要素設(shè)定目標(biāo)進(jìn)行過程管控，促進(jìn)現(xiàn)場管理改善和效率提升。

（2）實(shí)施全員參與的“挖潛增效”活動，減少無價(jià)值的作業(yè)，提升效率。公司成立了以總經(jīng)理為組長，財(cái)務(wù)部門、人事后勤部門、各制造成本中心、技術(shù)品質(zhì)部門、設(shè)備部門、生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)人全員參與的“挖潛增效”活動。如技術(shù)部門從產(chǎn)品設(shè)計(jì)入手，在不影響品質(zhì)的前提下，實(shí)施國產(chǎn)材料替代，每年節(jié)省數(shù)百萬元材料成本，設(shè)備部門與生產(chǎn)部門通過調(diào)整設(shè)備檢修計(jì)劃，利用錯(cuò)峰用電節(jié)省大量能源動力成本。

（3）建立全方位的KPI考核體系，實(shí)施成本考核。在“挖潛增效”活動取得一定成效的基礎(chǔ)上，建立全方位的KPI考核體系，實(shí)施多維度的成本考核。在產(chǎn)品成本方面，以制造成本中心和工序?yàn)橹骶€建立考核指標(biāo);在部門費(fèi)用方面，以職能部門為單位設(shè)定費(fèi)用控制指標(biāo)。如由設(shè)備動力部門建立的綜合能耗指標(biāo)體系，將本期各成本中心實(shí)際耗用的電量轉(zhuǎn)換為標(biāo)準(zhǔn)煤，與上年同期、歷史最優(yōu)水平、同行業(yè)最優(yōu)水平進(jìn)行多維度的對比分析，促進(jìn)能耗的節(jié)約。

財(cái)務(wù)部門在整個(gè)成本控制過程中發(fā)揮著重要作用，包括從成本管理體系角度規(guī)劃、指導(dǎo)和監(jiān)督各部門確定成本控制目標(biāo)及考核指標(biāo)，自上而下地分解成本控制目標(biāo)，自下而上地反饋實(shí)際結(jié)果，定期的成本分析、反饋及經(jīng)營分析，督促業(yè)務(wù)部門提出成本降低解決方案、審核業(yè)務(wù)部門解決方案的可行性，并跟蹤執(zhí)行。財(cái)務(wù)部門既是成本核算、成本控制和考核的數(shù)據(jù)中心，更是整個(gè)企業(yè)成本戰(zhàn)略的統(tǒng)籌者和監(jiān)督者，協(xié)助企業(yè)管理者制定和實(shí)施清晰的成本戰(zhàn)略規(guī)劃。

三、基于成本結(jié)構(gòu)的產(chǎn)品定價(jià)決策體系的建立和應(yīng)用

通過前述成本核算方法的改善和一系列成本控制措施的實(shí)施，獲取了更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)后，財(cái)務(wù)部門開始著手引導(dǎo)銷售部門進(jìn)一步優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，建立以盈利為導(dǎo)向的、科學(xué)的、動態(tài)的產(chǎn)品定價(jià)決策體系，促進(jìn)高利潤產(chǎn)品的銷售，實(shí)現(xiàn)公司整體盈利能力的提升。

1.產(chǎn)品目標(biāo)價(jià)格的確定

通過對行業(yè)特性和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的分析，公司確定以“成本+費(fèi)用+合理目標(biāo)利潤”的方式確定每一款產(chǎn)品的目標(biāo)價(jià)格，用于指導(dǎo)銷售報(bào)價(jià)。銷售人員在進(jìn)行銷售報(bào)價(jià)時(shí)除了參考目標(biāo)價(jià)格，也要結(jié)合行業(yè)慣例、市場行情、競爭對手報(bào)價(jià)、訂單量、交期等多種因素確定最終報(bào)價(jià)。但目標(biāo)價(jià)格給了業(yè)務(wù)部門一個(gè)參照，有意識地引導(dǎo)銷售人員通過合理報(bào)價(jià)，確保公司合理利潤。目標(biāo)價(jià)格組成各要素分解如下：

（1）成本：包括原材料、燃料動力、直接及間接人工、折舊、維修費(fèi)用等，區(qū)分為變動成本和固定成本。其中原材料成本采用ERP系統(tǒng)最新BOM清單標(biāo)準(zhǔn)用量、最新不含稅采購價(jià)、剔除非正常因素的平均材料利用率計(jì)算確定;固定成本則采用剔除非正常因素的最近半年實(shí)際數(shù)據(jù)確定。

材料成本=BOM材料用量*材料價(jià)格/材料利用率

人工成本=單位產(chǎn)品人工工時(shí)*人工費(fèi)率

制造費(fèi)用=單位產(chǎn)品設(shè)備工時(shí)*制造費(fèi)用率

（2）費(fèi)用：包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用，分為變動費(fèi)用和固定費(fèi)用，按最近半年剔除非正常因素的實(shí)際數(shù)據(jù)計(jì)算確定。

銷售運(yùn)費(fèi)=運(yùn)輸距離*單位產(chǎn)品重量*每公里單位運(yùn)價(jià)

其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用及財(cái)務(wù)費(fèi)用=不含稅價(jià)*（其他銷售費(fèi)用率+管理費(fèi)用率+財(cái)務(wù)費(fèi)用率）

（3）合理目標(biāo)利潤：根據(jù)不同產(chǎn)品細(xì)類、不同市場，結(jié)合年度預(yù)算及中短期利潤預(yù)測確定目標(biāo)稅前利潤。

不含稅價(jià)格=成本+費(fèi)用+目標(biāo)稅前利潤=成本+銷售運(yùn)費(fèi)+不含稅價(jià)*（其他銷售費(fèi)用率+管理費(fèi)用率+財(cái)務(wù)費(fèi)用率）+不含稅價(jià)*目標(biāo)稅前利潤率=（成本+銷售運(yùn)費(fèi)）/（1-其他銷售費(fèi)用率-管理費(fèi)用率-財(cái)務(wù)費(fèi)用率-目標(biāo)稅前利潤率）

2.產(chǎn)品定價(jià)決策體系的建立及持續(xù)改善

每款產(chǎn)品目標(biāo)價(jià)格的建立，讓銷售人員比較直觀地了解產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的組成，為改善產(chǎn)品銷售組合，達(dá)到訂單量與價(jià)格的平衡，實(shí)現(xiàn)利潤最大化提供了參考依據(jù)。為了適應(yīng)不同產(chǎn)品細(xì)分市場、不同區(qū)域、不同客戶、不同銷售渠道產(chǎn)品定價(jià)的差異化，財(cái)務(wù)部門與銷售部門討論確定了多維度的產(chǎn)品定價(jià)體系，并持續(xù)改善。

（1）組成了以總經(jīng)理、銷售分管領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)經(jīng)理為核心的報(bào)價(jià)評審小組，針對每年度的定期報(bào)價(jià)、新訂單或新客戶報(bào)價(jià)進(jìn)行充分溝通和討論，優(yōu)化產(chǎn)品組合，確保每個(gè)訂單量、價(jià)的平衡和盈利目標(biāo)。

（2）根據(jù)實(shí)際經(jīng)營結(jié)果定期（每月）對定價(jià)體系進(jìn)行校驗(yàn)，不斷進(jìn)行改善和優(yōu)化，提升定價(jià)和盈利預(yù)測的準(zhǔn)確性。

（3）加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)定期共同走訪市場和客戶，共同參與銷售分析報(bào)告、預(yù)算分析報(bào)告的編制，加強(qiáng)對市場和客戶的了解，增強(qiáng)價(jià)格的敏感性，為銷售定價(jià)和銷售策略提供有益的建議，提高利潤預(yù)測的準(zhǔn)確性。

（4）制定以盈利為導(dǎo)向的銷售團(tuán)隊(duì)KPI考核機(jī)制。改變原有僅以銷售額的導(dǎo)向的考核方式，轉(zhuǎn)為以盈利和回款率為導(dǎo)向的考核，引導(dǎo)業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)和銷售盈利貢獻(xiàn)更高的產(chǎn)品。

通過上述一系列的措施，逐步引導(dǎo)生產(chǎn)和銷售團(tuán)隊(duì)改善產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品組合，持續(xù)實(shí)施降本增效。經(jīng)過近兩年的努力，公司在整體銷售收入保持基本穩(wěn)定的情況下，實(shí)現(xiàn)盈利能力的大幅提升，公司凈利潤增長率達(dá)到76%，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)和員工的雙盈。

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