孔祥榮

摘要：裝飾企業(yè)的勞務(wù)收入確認(rèn)有的執(zhí)行14號收入準(zhǔn)則，有的執(zhí)行15號建造合同準(zhǔn)則，通過對上市公司執(zhí)行準(zhǔn)則的現(xiàn)狀、核算方法的差異、對財務(wù)報表的影響、信息披露要求、對增值稅納稅等方面的調(diào)查和研究，裝飾行業(yè)執(zhí)行15號建造合同準(zhǔn)則更符合監(jiān)管部門對信息披露的要求，工程成本核算科目更為恰當(dāng)，核算方法更能反映資產(chǎn)的真實狀況，較好地解決了增值稅納稅時點和收入確認(rèn)時點的差異，與新收入準(zhǔn)則更為接軌。

關(guān)鍵詞：裝飾行業(yè);收入準(zhǔn)則;建造合同準(zhǔn)則;新收入準(zhǔn)則

對于裝飾企業(yè)的裝飾勞務(wù)收入是執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入準(zhǔn)則（下稱CAS14號準(zhǔn)則）還是執(zhí)行會計準(zhǔn)則第15號建造合同準(zhǔn)則（下稱CAS15號準(zhǔn)則），基于會計師的職業(yè)判斷有的執(zhí)行CAS14號準(zhǔn)則，有的執(zhí)行CAS15號準(zhǔn)則，本文將從以下幾個方面進行探討。

一、收入確認(rèn)準(zhǔn)則使用的現(xiàn)狀

（一）通過對上海證券交易所上市的4家裝飾企業(yè)和深圳證券交易所上市的14家裝飾企業(yè)的調(diào)查，其中有G公司和H公司執(zhí)行CAS14號準(zhǔn)則，其余16家執(zhí)行CAS15號準(zhǔn)則，執(zhí)行CAS14準(zhǔn)則的2家公司上市時間均在2010年前。（見表1）

（二）不論裝飾企業(yè)執(zhí)行CAS14號準(zhǔn)則還是執(zhí)行CAS15號準(zhǔn)則，但對收入確認(rèn)的方法基本一致的，全部采用完工百分比法，但確認(rèn)完成進度有的采用實際完成工作量占預(yù)計總工作量的比例，有采用實際發(fā)生的成本占預(yù)計總成本比例來確認(rèn)當(dāng)期的收入和成本。

二、信息披露的要求

（一）根據(jù)CAS15號準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)在報表附注中披露建造合同的金額、累計已發(fā)生的成本、累計已確認(rèn)的毛利（虧損）、已辦理結(jié)算的金額。

（二）《上海證券交易所行業(yè)信息披露指引第10號-建筑》要求企業(yè)應(yīng)披露報告期內(nèi)竣工項目及在建項目的項目數(shù)量、合同金額;重大項目應(yīng)披露項目名稱、項目金額、本期和累計確認(rèn)收入、本期和累計投入成本、累計收款;存貨中已完工未結(jié)算項目的累計已發(fā)生成本、累計已確認(rèn)毛利、預(yù)計損失、已辦理結(jié)算的金額、已完工未結(jié)算的余額。

（三）《深圳證券交易所行業(yè)信息披露指引第6號-上市公司從事裝飾裝修業(yè)務(wù)》“下稱深交所行業(yè)披露第6號”要求企業(yè)應(yīng)披露報告期內(nèi)未完工項目的合同金額、累計確認(rèn)收入、未完工部分金額;已完工未結(jié)算項目的累計已發(fā)生成本、累計已確認(rèn)毛利、預(yù)計損失、已辦理結(jié)算的金額、已完工未結(jié)算的余額。

證券交易所的行業(yè)信息披露要求同CAS15號準(zhǔn)則要求是一致的，相比準(zhǔn)則要求證券交易所要求披露的信息更充分。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)上市公司均按照證券交易所的行業(yè)信息披露指引要求披露相關(guān)信息，但執(zhí)行CAS14號的企業(yè)在財務(wù)報表附注中就沒有披露與裝飾合同相關(guān)的信息，而執(zhí)行CAS15號準(zhǔn)則的按準(zhǔn)則要求披露了相關(guān)信息。雖然對裝飾合同的信息均有披露，但執(zhí)行CAS14號準(zhǔn)則披露的信息是上市公司披露的，而執(zhí)行CAS15號準(zhǔn)則披露的信息是會計事務(wù)所經(jīng)過審計的，相比而言會計事務(wù)所披露的信息更可靠，如廣田集團2017年年度報告中披露未完工結(jié)算項目的金額和財務(wù)報表附注中披露的就不一致。

三、CAS 14號準(zhǔn)則CAS15號準(zhǔn)則核算的差異

（一）會計科目使用的差異

執(zhí)行CAS14號準(zhǔn)則，工程成本應(yīng)通過“勞務(wù)成本”科目核算，但企業(yè)還是通過“工程施工”核算。執(zhí)行CAS15號準(zhǔn)則企業(yè)涉及科目有“工程施工”、“工程結(jié)算”，“工程施工”下設(shè)“合同成本”、“間接費用”、“毛利”科目進行明細核算。

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則附錄的《會計科目和主要賬務(wù)處理》明確說明了“5401工程施工”科目核算企業(yè)（建造承包商）實際發(fā)生的合同成本和合同毛利?！?402工程結(jié)算”核算企業(yè)（建造承包商）根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計金額。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)執(zhí)行CAS14號準(zhǔn)則使用的確是CAS15號準(zhǔn)則的科目，但又不按科目要求進行會計處理。

（二）會計核算方法的差異

執(zhí)行CAS14號準(zhǔn)則的企業(yè)確認(rèn)收入，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“營業(yè)收入”、“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“營業(yè)成本”，貸記“勞務(wù)成本”或“工程施工”。

執(zhí)行CAS15號準(zhǔn)則的企業(yè)確認(rèn)收入，借記“營業(yè)成本”、“工程施工-毛利”，貸記“營業(yè)收入”科目，與建設(shè)方辦理工程結(jié)算，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“工程結(jié)算”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）”科目，項目結(jié)算完畢，借記“工程結(jié)算”，貸記“工程施工-合同成本（毛利）”。

CAS14號準(zhǔn)則和CAS15號準(zhǔn)則核算方式的差異在于應(yīng)收賬款確認(rèn)的時點不同，執(zhí)行CAS14號準(zhǔn)則應(yīng)收賬款和收入同時確認(rèn)，而執(zhí)行CAS15號準(zhǔn)則應(yīng)收賬款和收入確認(rèn)的時點是不同的。

（三）對會計報表的影響

由于裝飾行業(yè)的特點，工程款的支付通常分為進場前的預(yù)付款、施工過程中的進度款、完工驗收后的竣工款，結(jié)算審定后扣除保修金的結(jié)算余款，保修金（通常比例為5%，保修期2年）在保修期滿后付清。通過核算方法的比較執(zhí)行CAS14號準(zhǔn)則明顯高估了應(yīng)收賬款，低估了存貨，高估應(yīng)收賬款的同時勢必會多計提壞賬準(zhǔn)備的金額。

在調(diào)查的H公司2017年合并報表存貨2726萬元，根據(jù)深交所行業(yè)披露第6號要求披露的已完工未結(jié)算項目余額為7.17億元。G公司2017年合并報表存貨19.46億，根據(jù)深交所行業(yè)披露第6號要求披露的已完工未結(jié)算項目余額為49.68億元。如果執(zhí)行CAS15號準(zhǔn)則存貨則會大幅增加，應(yīng)收賬款大幅減少，差異的原因就由于核算方法的不同。

（四）與新收入準(zhǔn)則核算方法的比較

根據(jù)財政部發(fā)布的2017年修訂的收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南，會計核算增加“合同資產(chǎn)”科目，該科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，僅取決于時間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。企業(yè)在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應(yīng)當(dāng)按已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額，借記“合同資產(chǎn)”，貸記“營業(yè)收入”、“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目;在企業(yè)取得無條件收款權(quán)時，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”，貸記“合同資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）”。新收入準(zhǔn)則的核算方法和CAS15號準(zhǔn)則的核算思路是一樣的，新收入準(zhǔn)則只有取得無條件收款權(quán)時才能確認(rèn)為應(yīng)收賬款，而CAS15號準(zhǔn)則是在與建設(shè)方辦理工程結(jié)算時才能確認(rèn)應(yīng)收賬款。

（五）增值稅核算的影響

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅2016年36號）規(guī)定，增值稅納稅人義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。執(zhí)行CAS15準(zhǔn)則較好地解決了增值稅確認(rèn)時點和收入確認(rèn)時點的差異，當(dāng)收到工程預(yù)付款未開具發(fā)票時，借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”，暫按預(yù)征率向工程所在地稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳增值稅;收到工程預(yù)付款借并開具發(fā)票時確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)，借記“銀行存款”，貸記“工程結(jié)算”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）”，當(dāng)與建設(shè)方辦理工程結(jié)算時確認(rèn)增值稅，借記“應(yīng)收賬款”或“預(yù)收賬款”，貸記“工程結(jié)算”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）”。

四、結(jié)論

通過上述分析和比較，裝飾企業(yè)執(zhí)行CAS15號準(zhǔn)則符合監(jiān)管部門對信息披露的要求，工程成本核算科目更為恰當(dāng)，核算方法更能反映資產(chǎn)的真實狀況，較好地解決了增值稅納稅時點和收入確認(rèn)時點的差異，與新收入準(zhǔn)則更為接軌。

參考文獻：

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