摘 要 本文主要梳理了《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》中的一些核心思想，這本著作主要研究兩大核心內(nèi)容，第一，本書對(duì)作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)管理理論進(jìn)行了詳細(xì)的論述，并將產(chǎn)品生命周期成本法、目標(biāo)成本法、改善成本法作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的主要方法。第二，本書將企業(yè)廣泛使用的以利潤等財(cái)務(wù)指標(biāo)為主的業(yè)績計(jì)量方法進(jìn)行變革，提出了“平衡計(jì)分卡”以便綜合反映企業(yè)的財(cái)務(wù)成果。全書引用了大量案例向讀者突出介紹了20世紀(jì)80年代以來世界領(lǐng)先大公司所運(yùn)用的創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)方法。

關(guān)鍵詞 管理會(huì)計(jì)；成本計(jì)算；管理理論；案例分析

現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)起源于19世紀(jì)初，且其得以發(fā)展的最大動(dòng)力來自于19世紀(jì)中葉鐵路業(yè)的產(chǎn)生和快速發(fā)展?！翱茖W(xué)管理之父”弗雷德·泰勒于1911年發(fā)表了著名的《科學(xué)管理原理》著作，在此著作的指導(dǎo)下主要研究標(biāo)準(zhǔn)成本法和實(shí)施預(yù)算控制的問題，這算是管理會(huì)計(jì)的雛形。讓我們回顧1825年到1925年的這100年間成功的大型工業(yè)企業(yè)的發(fā)展歷程，我們可以發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)的發(fā)展與管理會(huì)計(jì)的成功實(shí)踐是分不開的。然而，在此之后的半個(gè)多世紀(jì)里，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展道路卻又充滿曲折，直至20世紀(jì)80年代后期，在世界經(jīng)濟(jì)衰退的大背景下，很多國家才終于認(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)的重要性。羅伯特·S.卡普蘭教授，會(huì)計(jì)學(xué)權(quán)威，尤以作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡聞名于世，他與阿特金森教授合著的《高級(jí)管理會(huì)計(jì)（第三版）》徹底顛覆了傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)框架，打破了傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)思想觀念，從此迎來了一個(gè)以“作業(yè)”為核心的“作業(yè)管理會(huì)計(jì)”時(shí)代。

管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同的是其更加側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營決策的制定提供信息服務(wù)，它可以幫助經(jīng)營者制定決策、評(píng)價(jià)現(xiàn)有戰(zhàn)略和部門業(yè)績以及改善企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。初級(jí)管理會(huì)計(jì)中根據(jù)成本性態(tài)將成本分為固定成本與變動(dòng)成本，而現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)方法將成本分為約束性成本與彈性成本。彈性成本由對(duì)彈性資源的使用需求決定，而約束性成本在生產(chǎn)產(chǎn)品之前就已確定，與固定成本不同的是，它既可以隨生產(chǎn)能力水平的變動(dòng)而變動(dòng)，并通過產(chǎn)能比例分配于每個(gè)產(chǎn)品，也可以固定不變，我們將其稱為持續(xù)經(jīng)營成本，這時(shí)它就不能分配于每個(gè)產(chǎn)品的成本中。企業(yè)可以通過成本結(jié)構(gòu)的劃分建立財(cái)務(wù)模型并以此來估計(jì)不同經(jīng)營策略所產(chǎn)生的利潤。此外，對(duì)約束性資源的有效使用對(duì)于短期經(jīng)營策略的正確制定具有重大意義。企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)會(huì)使用多種約束性資源，因而會(huì)存在多種資源限制，這時(shí)正確的成本信息對(duì)資源配置起到?jīng)Q定性作用，所以經(jīng)營者必須靈活選擇短期生產(chǎn)計(jì)劃，合理利用資源。

我們知道所有的成本系統(tǒng)都從將資源費(fèi)用分配到成本中心開始，傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)只是簡單地將服務(wù)部門成本分配到生產(chǎn)中心和產(chǎn)品中，但許多資源并非直接用于單獨(dú)的產(chǎn)品生產(chǎn)，而是提供各種各樣的輔助作業(yè)，傳統(tǒng)方法很難將這樣的輔助資源追溯到產(chǎn)品中，而本書中提出的“作業(yè)成本法”則做到了這一點(diǎn)。當(dāng)然我們也不可以完全否定傳統(tǒng)成本系統(tǒng)，它仍可以將資源成本分配到生產(chǎn)成本中心，且一般通過彈性預(yù)算控制和交互分配法歸集服務(wù)部門的成本，這樣的分配處理也較為準(zhǔn)確。接下來我們著重闡述作業(yè)成本計(jì)算。作業(yè)成本體系下的成本分配過程也只需簡單兩步，第一步確認(rèn)耗用輔助資源的作業(yè)，然后將全部輔助資源耗用追溯到相應(yīng)的作業(yè)中，第二步再將作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品中。在這里我們需要借助成本動(dòng)因來將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中去。值得注意的是，約束性資源和彈性資源成本的差別存在于整個(gè)企業(yè)資源中，所以我們?nèi)允歉鶕?jù)約束性成本和彈性成本分配輔助部門的成本。第一步工作完成之后，選擇適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)成本動(dòng)因則成為歸集產(chǎn)品的關(guān)鍵，因?yàn)樽鳂I(yè)成本動(dòng)因是將作業(yè)和成本對(duì)象聯(lián)結(jié)起來的紐帶。在實(shí)踐中由于存在不確定性和復(fù)雜性，很難選擇出最恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)成本動(dòng)因，所以企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身的實(shí)際需要在準(zhǔn)確性和計(jì)量成本之間進(jìn)行權(quán)衡，選擇最優(yōu)的成本計(jì)算系統(tǒng)。總之，在作業(yè)成本法下分配的產(chǎn)品成本更為精確，它克服了傳統(tǒng)成本法無法解決的困難，對(duì)管理者經(jīng)營決策的制定更為有利，而對(duì)于不同類型的產(chǎn)品而言，作業(yè)成本法的應(yīng)用效果將更加突出。管理者們通過作業(yè)成本分析得到精確的產(chǎn)品成本之后，會(huì)采用許多可行的行動(dòng)來增加產(chǎn)品的獲利能力，而通過作業(yè)信息所采取的行動(dòng)通常被叫做作業(yè)成本管理。這些策略如重新定價(jià)、產(chǎn)品替代、重新設(shè)計(jì)產(chǎn)品、技術(shù)投資、削減產(chǎn)品等都可以提高整體產(chǎn)品的獲利能力。

我們已經(jīng)認(rèn)識(shí)到成本在為產(chǎn)品決策提供信息和指引方向方面的重要作用。管理者應(yīng)該學(xué)會(huì)以成本為基礎(chǔ)進(jìn)行決策，其主要目的在于明確改進(jìn)產(chǎn)品、工序設(shè)計(jì)及生產(chǎn)經(jīng)營的可能性和必要性。作者提出的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)三大方法適用于產(chǎn)品從設(shè)計(jì)階段到生產(chǎn)階段再到退出市場(chǎng)階段這一整個(gè)周期或過程。一個(gè)普遍被市場(chǎng)接受的規(guī)則是：產(chǎn)品成本的80%是約束性的，并且有效的成本控制發(fā)生在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段，管理者可以通過目標(biāo)成本計(jì)算來改進(jìn)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)方案，以降低產(chǎn)品未來的制造成本。目標(biāo)成本計(jì)算又被稱為“以價(jià)格為導(dǎo)向的成本計(jì)算”。管理者以顧客所期望的價(jià)格為導(dǎo)向，用目標(biāo)售價(jià)扣除目標(biāo)利潤后所得到的成本即為目標(biāo)成本，設(shè)計(jì)小組通過反復(fù)、連續(xù)地改進(jìn)工作，剔除掉毫無價(jià)值卻又增加成本的產(chǎn)品功能直到達(dá)到目標(biāo)成本為止?？傊?，目標(biāo)成本計(jì)算要求經(jīng)營者必須以顧客為導(dǎo)向，只有了解到顧客的真正需求才能生產(chǎn)出成本最低且只有必要功能的產(chǎn)品。一旦經(jīng)營者確定并開始進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)，企業(yè)的目標(biāo)便從降低產(chǎn)品本身的成本轉(zhuǎn)移到降低生產(chǎn)過程中花費(fèi)的成本上來，即通過改進(jìn)成本計(jì)算對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)品的生產(chǎn)工序?qū)嵤┻M(jìn)一步的改進(jìn)，例如減少浪費(fèi)或增加員工培訓(xùn)等策略以提高現(xiàn)有體系的生產(chǎn)率從而降低整體產(chǎn)品的成本。此外，產(chǎn)品生命周期計(jì)算產(chǎn)品整個(gè)生命周期所發(fā)生的全部成本，此方法對(duì)于研究是否生產(chǎn)開發(fā)設(shè)計(jì)成本巨大或廢置成本巨大的產(chǎn)品極為重要。

本人已經(jīng)引用大量篇幅介紹了企業(yè)應(yīng)如何估計(jì)成本并利用成本制定最優(yōu)的經(jīng)營策略，如果運(yùn)用得當(dāng)，一定會(huì)改善企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。利潤等財(cái)務(wù)性指標(biāo)是反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績最為直觀的指標(biāo)，而且財(cái)務(wù)控制的工具多種多樣，因企業(yè)的需要不同而有所不同。例如差異分析集中反映實(shí)際結(jié)果與目標(biāo)結(jié)果相偏離的領(lǐng)域，轉(zhuǎn)移定價(jià)使各個(gè)單位協(xié)調(diào)起來共同為企業(yè)賺取最大的利潤，投資報(bào)酬率和經(jīng)濟(jì)附加值的結(jié)合運(yùn)用更能反映出與資產(chǎn)相關(guān)的利潤高低，以便綜合性地反映財(cái)務(wù)成果。然而，公司競爭已經(jīng)從工業(yè)時(shí)代的競爭轉(zhuǎn)移為科技時(shí)代的競爭，財(cái)務(wù)指標(biāo)已經(jīng)無法全面計(jì)量企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，例如企業(yè)的無形資產(chǎn)無法用財(cái)務(wù)指標(biāo)加以衡量。但是卡普蘭教授創(chuàng)造性地提出了“平衡計(jì)分卡”這一業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，它與作業(yè)成本法的作用相似，能夠反映出收入的動(dòng)因，從而對(duì)收入進(jìn)行管理和預(yù)算?！捌胶庥?jì)分卡”在保持財(cái)務(wù)指標(biāo)的基礎(chǔ)之上增加了客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和學(xué)習(xí)與成長三個(gè)維度，從而使企業(yè)管理者可以衡量企業(yè)如何為現(xiàn)在的客戶甚至未來的潛在客戶創(chuàng)造價(jià)值；如何提高內(nèi)部生產(chǎn)能力；如何為提高未來的經(jīng)營業(yè)績而對(duì)人員進(jìn)行投資。同時(shí)，“平衡計(jì)分卡”將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來成為企業(yè)各層員工用來交流、傳達(dá)戰(zhàn)略和學(xué)習(xí)的系統(tǒng)，使全體員工都為達(dá)到企業(yè)的綜合戰(zhàn)略而共同奮斗?？傊?，“平衡計(jì)分卡”在保持過去財(cái)務(wù)指標(biāo)的同時(shí)引進(jìn)了未來財(cái)務(wù)業(yè)績的動(dòng)因，不僅使企業(yè)能夠自覺跟上時(shí)代的腳步并且最終不被市場(chǎng)所淘汰，而且使企業(yè)的獲利能力不斷提高。此外，企業(yè)不斷投資開發(fā)未來生產(chǎn)能力技術(shù)，并改進(jìn)激勵(lì)方案以處理好員工薪酬問題等都會(huì)提高長期經(jīng)營業(yè)績。

縱觀全書，作者一反常態(tài)，指出傳統(tǒng)管理手段的缺陷，提出全新的績效管理思想，并且引用大量案例，包括曾經(jīng)被許多企業(yè)成功應(yīng)用于實(shí)踐的案例，拋開了理想狀態(tài)的習(xí)慣性假設(shè)，體現(xiàn)了相關(guān)理論的實(shí)用性，可謂是代表了美國管理會(huì)計(jì)的學(xué)科前沿。在21世紀(jì)的今天，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，在經(jīng)濟(jì)全球化和信息技術(shù)革命日新月異的背景下，管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略思想也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，為了使企業(yè)更好地發(fā)展，經(jīng)營者需要打破傳統(tǒng)觀念，將相關(guān)理論與實(shí)際情況相結(jié)合，并發(fā)揚(yáng)創(chuàng)新精神，靈活制定經(jīng)營策略，以達(dá)目標(biāo)。

作者簡介：馬若蘭，1995，女，漢族，山西省運(yùn)城市，研究生在讀，學(xué)生，商業(yè)銀行研究方向。