熊雪琪

摘 要：20世紀(jì)80年代以來，隨著全球性競爭日益激烈，高新技術(shù)在新的制造環(huán)境中不斷得到運(yùn)用和發(fā)展，經(jīng)濟(jì)管理環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，管理會計(jì)在新時(shí)代中扮演著越來越重要的作用。管理會計(jì)誕生于鋼鐵等重型制造企業(yè)中，作為企業(yè)價(jià)值和公司治理的工具和媒介，對構(gòu)建和完善公司治理結(jié)構(gòu)至關(guān)重要。A集團(tuán)作為鋼鐵重工的代表集團(tuán)，成為了管理會計(jì)創(chuàng)新應(yīng)用的研究對象。本文結(jié)合A集團(tuán)管理會計(jì)的創(chuàng)新實(shí)踐，探討和總結(jié)了A集團(tuán)如何從運(yùn)用單一傳統(tǒng)的管理會計(jì)方法轉(zhuǎn)變成采用21世紀(jì)新型的作業(yè)成本法，從企業(yè)資源、人員、作業(yè)、運(yùn)作等方面達(dá)到降低成本，增加集團(tuán)利潤，促進(jìn)生產(chǎn)等一系列的作用，推進(jìn)管理會計(jì)創(chuàng)新實(shí)踐取得成效。隨后對其產(chǎn)生的問題進(jìn)行分析并提出解決方法，為作業(yè)成本法在未來的應(yīng)用提供建議。

關(guān)鍵詞：管理會計(jì)；創(chuàng)新應(yīng)用；作業(yè)成本法

一、管理會計(jì)的創(chuàng)新應(yīng)用—作業(yè)成本法

（1）作業(yè)成本法的產(chǎn)生

據(jù)了解，A集團(tuán)采用作業(yè)成本法作為其管理會計(jì)的創(chuàng)新。轉(zhuǎn)移成本管理重心，拓展成本控制視角，傳統(tǒng)管理會計(jì)的成本管理以“產(chǎn)品”為重心，著重從生產(chǎn)制造階段來控制和降低成本，這是初級形態(tài)。知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，影響顧客購買決策的重要因素是產(chǎn)品壽命周期成本，包括接受產(chǎn)品定單，產(chǎn)品設(shè)計(jì)，生產(chǎn)制造，銷售，安裝，運(yùn)輸，維護(hù)等一系列作業(yè)活動成本，這就需要管理會計(jì)從以“產(chǎn)品”為重心的成本管理轉(zhuǎn)向以“作業(yè)”為重心的成本管理，對每一個(gè)作業(yè)活動成本進(jìn)行管理分配。也就是作業(yè)成本法的產(chǎn)生。

（2）作業(yè)成本計(jì)算的概念

作業(yè)成本法就是以細(xì)分企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中與成本相關(guān)的作業(yè)為基礎(chǔ)，進(jìn)行成本歸集和分配的一種成本核算方法。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，存在著大量的間接成本，這些間接成本是由于企業(yè)提供多種產(chǎn)品和服務(wù)造成的，而這些產(chǎn)品和服務(wù)的復(fù)雜程度又不同，造成了間接成本分配的難度。同時(shí)，很多企業(yè)使用的資源并沒有直接形成企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)體，而是為各種輔助作業(yè)活動提供支持，以便能夠?yàn)轭櫩吞峁┒鄻踊漠a(chǎn)品和服務(wù)。這些為提供輔助作業(yè)而消耗的成本很難直接分配到最終的產(chǎn)品和服務(wù)中去，這些間接成本和輔助資源成本就成為成本歸集和分配的難題。作業(yè)成本法，相對于其他成本核算方法，其最突出的特點(diǎn)就是對于間接成本和輔助資源（行政部門和服務(wù)部門提供的資源）的分配。

二、作業(yè)成本法的基本原理

企業(yè)資源→企業(yè)人員→各項(xiàng)作業(yè)→運(yùn)作流程→產(chǎn)品成本

（1）企業(yè)的各項(xiàng)產(chǎn)品（或者服務(wù)，下同）的產(chǎn)出需要經(jīng)過一定的流程。

（2）流程由各種生產(chǎn)和管理活動組成，活動就是作業(yè)。

（3）執(zhí)行各項(xiàng)作業(yè)需要企業(yè)人員的參與。

（4）人在參與活動的過程中會耗費(fèi)各種資源。

（5）人在每項(xiàng)作業(yè)中耗費(fèi)的資源就是該項(xiàng)作業(yè)的成本。

（6）把生產(chǎn)過程中每項(xiàng)作業(yè)的成本匯總就能計(jì)算出產(chǎn)品成本。

（7）作業(yè)成本可以有效控制間接費(fèi)用。

三、作業(yè)成本法的主要內(nèi)容

（1）資源

資源是支持作業(yè)的成本、費(fèi)用來源，是一定期間為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)而發(fā)生的各類成本、費(fèi)用項(xiàng)目，或者是作業(yè)執(zhí)行過程中需要花費(fèi)的代價(jià)。（A集團(tuán)中為采購所做的成本預(yù)算為資源）。

（2）作業(yè)

作業(yè)（Activity）是企業(yè)為某一目的而進(jìn)行的耗費(fèi)資源的活動。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中相互聯(lián)系、各自獨(dú)立的活動，也可以作業(yè)企業(yè)劃分控制和管理的單元。企業(yè)經(jīng)營過程中的每個(gè)環(huán)節(jié)、或者生產(chǎn)過程的每道工序都可以視為一項(xiàng)作業(yè)。

在作業(yè)成本計(jì)算中，一般將作業(yè)分為以下四種：1.單位作業(yè)（Unit Activity）。即使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)。2.批作業(yè)（Batch Activity）。即使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。3.產(chǎn)品作業(yè)（Product Activity）。即使某種產(chǎn)品或顧客的每個(gè)單位都受益的作業(yè)。4.過程作業(yè)（Process Activity）。即為了支持和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而進(jìn)行的作業(yè)。（A集團(tuán)中采購機(jī)械活動稱為作業(yè)）。

（3）成本動因

成本動因（Cost Drivers），又譯作成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。（A集團(tuán)采購的費(fèi)用支出、采購中參與人員的數(shù)量以及人員所耗費(fèi)的工時(shí)都是采購過程中的成本動因）

四、作業(yè)成本法的基本思想

作業(yè)成本法，究其實(shí)質(zhì)，可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。成本的流動過程即為資源先通過資源動因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本，作業(yè)成本再通過作業(yè)動因分配給產(chǎn)品。

成本作業(yè)法的基本步驟：

第一步，分析和確定資源。

第二步，分析確定作業(yè)。

第三步，確定資源動因，建立作業(yè)成本庫。

第四步，確定作業(yè)動因，分配作業(yè)成本。

五、A集團(tuán)管理會計(jì)創(chuàng)新情況分析

在創(chuàng)新初期，為改善A集團(tuán)的管理方法，管理會計(jì)分析師提出了作業(yè)成本法，第一步確定產(chǎn)出一項(xiàng)產(chǎn)品所需的成本預(yù)算（確定和分析資源），然后在集團(tuán)組建跨部門的團(tuán)隊(duì)具體研究公司管理層確定生產(chǎn)的物流，采購零部件的運(yùn)輸，收貨，機(jī)械零部件保險(xiǎn)，組裝，裝載，配送和保證服務(wù)等（分析確定作業(yè)）。然后開始確定成本作業(yè)的成本動因，公司的采購活動支持整個(gè)公司所有產(chǎn)品上百種機(jī)械零部件的采購，所以每個(gè)生產(chǎn)線機(jī)械零部件的采購種類就成為一個(gè)重要的成本動因。之后公司采購部門的成本作為公司管理費(fèi)用的一部分并沒有具體分配到各個(gè)產(chǎn)品線中去，而是根據(jù)成本動因進(jìn)行的成本數(shù)據(jù)全部匯總到公司的作業(yè)成本庫系統(tǒng)中。（確定資源動因，建立作業(yè)成本庫）。再用表格進(jìn)行數(shù)據(jù)記錄，便于建立成本數(shù)據(jù)和成本動因之間的關(guān)系，使公司可以計(jì)算出各個(gè)成本動因的成本數(shù)量。利用表格將成本在各個(gè)成本對象之間進(jìn)行分配。（確定作業(yè)動因，分配作業(yè)成本）

幾年過后，作業(yè)成本法的管理方法得到了巨大的回報(bào)，真正意義上達(dá)到了A集團(tuán)董事長在記者提問中的回答一樣，我們進(jìn)入了一個(gè)新的時(shí)代。

六、管理會計(jì)創(chuàng)新—作業(yè)成本法的優(yōu)勢

（1）為集團(tuán)提供了更完善的成本數(shù)據(jù)，提高管理人員的成本意識，促進(jìn)生產(chǎn)。

（2）對客戶贏利能力進(jìn)行分析，辨認(rèn)出最有價(jià)值的客戶。

（3）能夠追蹤產(chǎn)生產(chǎn)成本的作業(yè)和流程，發(fā)現(xiàn)不良財(cái)務(wù)業(yè)績的根源。

（4）根據(jù)企業(yè)經(jīng)營行為預(yù)測財(cái)務(wù)結(jié)果，有利于過程改進(jìn)。

七、管理會計(jì)創(chuàng)新應(yīng)用中存在的問題及解決辦法

（1）存在的問題

1.關(guān)于作業(yè)成本法

第一，作業(yè)的劃分。A集團(tuán)作為重工業(yè)龍頭企業(yè)，因?yàn)樯a(chǎn)經(jīng)營活動的復(fù)雜多樣，各項(xiàng)活動都有關(guān)系，并不是全部的作業(yè)都是責(zé)任分明的，也不能明確區(qū)分清楚，所以在作業(yè)的劃分上存在較大的困難。

第二，選擇成本動因具有主觀性。在作業(yè)成本法下，作業(yè)中心被做為基礎(chǔ)來確定責(zé)任中心，成本動因的正確選擇，按成本庫進(jìn)行歸集，然而在實(shí)際中哪種因素與成本變動完全相關(guān)或相關(guān)性較大，客觀性并不強(qiáng)，即：要找到一般間接費(fèi)用的成本動因，或一個(gè)合理的成本分配基礎(chǔ)，并沒有那么容易。若選擇的動因過少，成本數(shù)據(jù)會不準(zhǔn)確，但是如果選擇多了，又加大了的實(shí)施的成本將大于實(shí)施作業(yè)成本法產(chǎn)生的利益。

2.技術(shù)問題

作業(yè)成本法相比于傳統(tǒng)成本法是采用多元化的制造費(fèi)用的不同分配標(biāo)準(zhǔn)，但是如果沒有現(xiàn)代計(jì)算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用做鋪墊，多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)所必要的龐大計(jì)算工作量就會使作業(yè)成本法難以真正付諸實(shí)施。雖然我國會計(jì)電算化技術(shù)在目前取得了一定的發(fā)展，但是依然處于較低水平位置，這樣將使的作業(yè)成本法的應(yīng)用缺少必要的技術(shù)支持。

3.會計(jì)人員素質(zhì)的問題

作業(yè)成本法涉及到作業(yè)分解、確定成本動因和企業(yè)流程分析、改進(jìn)和重組，涉及到從企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)到普通員工的各個(gè)層次和部門，也同時(shí)涉及到了企業(yè)管理的各個(gè)方面，這都要各類的專業(yè)人員參與。當(dāng)前局勢下我國在短時(shí)間內(nèi)是無法將作業(yè)成本法思想推行給每個(gè)員工中。而且現(xiàn)在企業(yè)的會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不能達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，缺乏職業(yè)判斷能力。這樣很難保證作業(yè)成本法的有效實(shí)施。

（2）解決方法

1.首先從作業(yè)成本法本身出發(fā)，找到切合點(diǎn)

第一，成本動因選擇時(shí)考慮的因素。作業(yè)成本法分配的標(biāo)準(zhǔn)是成本動因，而對于成本信息的相關(guān)性和準(zhǔn)確性有著重要的影響，也是分析成本的基礎(chǔ)。根據(jù)成本動因來建立成本分析的因果關(guān)系，所以確定成本動因是作業(yè)成本法實(shí)施過程中的重要內(nèi)容。而在選擇成本動因的時(shí)候，我們應(yīng)考慮如下因素：A.相關(guān)程度。在分配過程中假設(shè)成本動因的數(shù)量與分配源的成本是線形相關(guān)的。那在實(shí)際中，若存在多個(gè)成本動因，成本動因數(shù)量與分配源總成本線性相關(guān)。最好的成本動因便是最恰當(dāng)?shù)?，這才能保證所需成本信息精確。B.行為導(dǎo)向。不同的成本動因有著不同的分配結(jié)果，而不同的成本分配結(jié)果及基于分配結(jié)果的管理決策會對員工和組織的行為產(chǎn)生導(dǎo)向作用。因此必須仔細(xì)分析成本動因的行為導(dǎo)向作用。企業(yè)可利用成本動因的行為導(dǎo)向的功能，把企業(yè)員工的行為導(dǎo)向有利于降低成本的方向。

第二，動因的選擇應(yīng)該找到最重要的、與主要成本花費(fèi)相關(guān)的關(guān)鍵因子。一個(gè)單獨(dú)的作業(yè)中是不可能所有的耗費(fèi)都和同一個(gè)成本動因成正比后，再將作業(yè)做了進(jìn)一步的細(xì)分后，發(fā)現(xiàn)這樣將會有更多的作業(yè)出現(xiàn)，而在實(shí)際應(yīng)用時(shí)要統(tǒng)計(jì)它們也是十分困難的。經(jīng)過反復(fù)的探討和仔細(xì)研究了作業(yè)成本法的原理后，發(fā)現(xiàn)可以采用這樣的方法：首先選出相對較為獨(dú)立，而且對產(chǎn)品的形成起較大影響的作業(yè)。隨后確定出這些作業(yè)中和消耗成本相關(guān)性較大的成本動因。

2.由點(diǎn)到面，逐步推廣

在集團(tuán)中從個(gè)別部門到整個(gè)公司，再影響到其他企業(yè)。

因?yàn)槭芗夹g(shù)條件和現(xiàn)階段社會環(huán)境等等因素的制約和影響，而全面實(shí)施條件還是不成熟的，所以作為一種成本核算和控制方法，作業(yè)成本法可在一些部門如間接費(fèi)用比重大、自動化程序較高的部門首先運(yùn)用，再將它擴(kuò)展。雖然只是局部運(yùn)用，但是對于增加企業(yè)的競爭力和促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高，同樣也起到了巨大作用。等個(gè)別優(yōu)秀公司成熟應(yīng)用之后再擴(kuò)展到其他企業(yè)，廣泛使用。

3.提高企業(yè)員工的素質(zhì)

第一，提高人員的素質(zhì)。我們應(yīng)該加強(qiáng)對會計(jì)人員的業(yè)務(wù)及其他方面的培訓(xùn)。讓他們既掌握了會計(jì)知識，又懂得相應(yīng)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用和管理知識的復(fù)合型人才。

第二，提高全員的成本意識。促使全員參與到成本控制，這樣有利于企業(yè)中取得理想效果。作業(yè)成本法是一種全過程、全方位、全員的成本核算和控制方法，所以在內(nèi)部需要形成從職能部門到班組、從決策層到操作層及所有部門都關(guān)心成本，重視成本的氛圍，為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造出良好的環(huán)境。

4.結(jié)合自身的具體情況

第一，企業(yè)運(yùn)用成本作業(yè)法時(shí)，應(yīng)通過對A集團(tuán)的成本與效益的分析，來判斷其能否為企業(yè)增值。

第二，作業(yè)成本法的實(shí)施過程中必須結(jié)合自身的經(jīng)營環(huán)境和生產(chǎn)流程的特點(diǎn)，從而明確企業(yè)應(yīng)用的具體目的。由于企業(yè)基礎(chǔ)、國情、技術(shù)工藝和產(chǎn)銷環(huán)境的不同，首先不能照搬理論，更不能照搬別人的經(jīng)驗(yàn)。

第三，作業(yè)成本法的應(yīng)用是一個(gè)不斷改善的過程，不僅是吸收其他企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，更需在自己的嘗試中摸索，再根據(jù)企業(yè)的工藝特點(diǎn)和成本特點(diǎn)來不斷地完善。