劉夢鈺

[摘 要] 由于社會經(jīng)濟的日益發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)交易逐漸增多，企業(yè)編制合并財務(wù)報表難度日益增大。而內(nèi)部資產(chǎn)交易抵消在某些情況下存在一定的特殊性，所以相較于其他合并財務(wù)報表抵消項目較為復(fù)雜，處理起來更為困難。現(xiàn)在的企業(yè)會計準則對于內(nèi)部資產(chǎn)交易的抵消處理表述較為概括，實務(wù)操作方面還有很大的探討空間。通過探討企業(yè)集團內(nèi)部資產(chǎn)交易抵消，具體通過對內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易及無形資產(chǎn)交易的實務(wù)操作進行展開探討。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部資產(chǎn)交易;合并報表;抵消

[中圖分類號] F270[文獻標識碼] A[文章編號] 1009-6043（2019）06-0161-03

一、合并報表編制中內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)交易概述

（一）集團內(nèi)部公司間存貨交易流轉(zhuǎn)抵消處理的含義及類型

內(nèi)部存貨交易流轉(zhuǎn)抵消處理的含義：在集團中發(fā)生一系列的關(guān)于存貨的流轉(zhuǎn)交易，從合并報表集團層面來說，此類型流轉(zhuǎn)只是存貨的移動，并沒有增加存貨，也沒有增加收入，更不能增加集團企業(yè)的營業(yè)利潤，需要進行相關(guān)內(nèi)部存貨流轉(zhuǎn)抵消。

集團公司內(nèi)部流轉(zhuǎn)抵消類型：（1）集團公司內(nèi)部流轉(zhuǎn)存貨全部外售，期末無內(nèi)部集團間存貨。（2）集團公司內(nèi)部流轉(zhuǎn)商品未售出，都形成了存貨。（3）集團公司內(nèi)部間流轉(zhuǎn)商品部分處理，期末部分形成存貨。

（二）集團公司內(nèi)部間資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消

1.含義。集團公司內(nèi)部間固定資產(chǎn)流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，嚴格來說內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的抵消與存貨流轉(zhuǎn)的抵消有類似之處，但是資產(chǎn)的取得并組資往往要跨多個期間。并且在生命周期過程通過攤銷將其轉(zhuǎn)移至成本或費用中，因而其抵消具有特殊性。

內(nèi)部無形資產(chǎn)抵消流轉(zhuǎn)是指集團內(nèi)部發(fā)生的涉及無形資產(chǎn)的交易在編制合并報表時需要進行相應(yīng)抵消。其抵消和內(nèi)部固定資產(chǎn)抵消整體相似。

2.類型。集團公司內(nèi)部間資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消的類型：（1）集團公司內(nèi)部將其生產(chǎn)或采購的產(chǎn)品或銷售給購買方，購買方將該商品為資產(chǎn)使用。（2）集團公司內(nèi)部資產(chǎn)出售。即集團內(nèi)的一家企業(yè)將其資產(chǎn)出售給另一家公司為資產(chǎn)使用。（3）集團公司內(nèi)部資產(chǎn)出售。即集團內(nèi)的一家企業(yè)將其資產(chǎn)出售給另一家為存貨使用。內(nèi)部無形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消的類型與集團公司內(nèi)部公司間資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消類型基本類似。

二、合并報表編制內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消的必要性分析

（一）集團公司內(nèi)部公司間存貨流轉(zhuǎn)抵消

集團內(nèi)部的存貨流轉(zhuǎn)是母子公司的交易，屬于整個集團為主體的內(nèi)部循環(huán)流轉(zhuǎn)。如果不進行抵消的話會造成銷售收入和成本的重復(fù)確認，造成集團公司利潤的虛增或者虛減，最終造成企業(yè)合并財務(wù)報表的虛列。抵消后消除了這方面影響，能夠保證合并報表編制的真實。

（二）內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消

在內(nèi)部固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)中，售賣方計算銷售利潤并作收入，而購買方則計入資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本，因此購買一方的資產(chǎn)或無形資產(chǎn)原價是包括資產(chǎn)銷售毛利和成本的。而從集團整體層面看，內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)不會有價值增加也不會增加利潤。因此相關(guān)抵消對保證報表準確十分必要。

三、合并報表編制中內(nèi)部的存貨流轉(zhuǎn)抵消分析

（一）內(nèi)部銷售收入與成本的抵消

內(nèi)部銷售收入是指集團公司內(nèi)部發(fā)生的資產(chǎn)流轉(zhuǎn)所產(chǎn)生收入。內(nèi)部流轉(zhuǎn)成本是集團公司內(nèi)部間發(fā)生的內(nèi)部流轉(zhuǎn)商品的成本。例如：甲公司是母公司，A公司是子公司，甲公司將成本為10萬元的商品以15萬元的價格銷售給子公司A。A公司本年度又以20萬元的價格將存貨全部外售。從合并報表層面的銷售收入是20，銷售成本是10。抵消分錄如下：

借：營業(yè)收入15

貸：營業(yè)成本15

（二）內(nèi)部公司間存貨抵消

1.內(nèi)部流轉(zhuǎn)商品未售出，全部形成期末存貨

接上例，假如A公司從甲采購的15萬元的庫存商品未外售，形成期末存貨。從合并報表的角度看，甲售給A商品的銷售交易未真正實現(xiàn)，只是商品存放地點的變化，因此不能確認收入和營業(yè)成本。存貨成本應(yīng)為10萬，包含了5萬元的未實現(xiàn)損益。抵消分錄如下：

借：營業(yè)收入15

貸：營業(yè)成本10 存貨5

2.內(nèi)部采購商品部分外售，部分形成存貨

假如A公司從甲采購的商品外售50%。從報表合并的角度看，甲售給A商品的銷售流轉(zhuǎn)未全部實現(xiàn)，對外銷售的部分只是商品存放地點的變化，不能確認內(nèi)部收入。存貨成本應(yīng)為5萬元。損益抵銷分錄如下：

外銷的50%未外銷的50%

借：營業(yè)收入7.5 借：營業(yè)收入7.5

貸：營業(yè)成本7.5 貸：營業(yè)成本5

存貨2.5

二者合并：借：營業(yè)收入15

貸：營業(yè)成本12.5

存貨2.5

（三）連續(xù)編制合并報表內(nèi)部商品流轉(zhuǎn)的抵消

連續(xù)編制抵消分錄時需要考慮以往年度抵消內(nèi)部的存貨的損益的影響。具體分錄為：

1.抵消以前年度集團公司內(nèi)部公司間流轉(zhuǎn)對期初影響

借：期初未分配利潤

貸：營業(yè)成本——A

2.抵消所發(fā)生的集團公司內(nèi)部公司間流轉(zhuǎn)對收入、費用的影響

借：營業(yè)收入（內(nèi)部交易銷售收入）

貸：營業(yè)成本——B

3.抵消期末存貨中包含的銷售損益

借：營業(yè)成本（A、B未實現(xiàn)的部分）

貸：存貨

（四）內(nèi)部流轉(zhuǎn)存貨計提的跌價準備的抵消

1.初次編制合并報表時存貨跌價準備的抵消

（1）購買企業(yè)本期期末內(nèi)部采購存貨的套現(xiàn)能力高于其成本，但低于其成本時將內(nèi)部公司間存貨跌價準備抵消。

（2）購買企業(yè)本期期末內(nèi)部采購存貨的套現(xiàn)能力低于成本，同時也低于其成本時，則將報表合并應(yīng)計提數(shù)與存貨實際計提數(shù)的差額抵消。

2.編制報表合并時的抵消

（1）期初未分配利潤調(diào)整。

①上期末內(nèi)部存貨未售出：借：存貨-存貨跌準備

貸：年初未分配利潤

②結(jié)存內(nèi)部存貨本期全部售出：借：營業(yè)成本

貸：年初未分配利潤

③內(nèi)部存貨本期部分售出：

借：存貨（本期未出售部分）

營業(yè)成本（本期已售出部分）

貸：年初未分配利潤

（2）報表抵消或沖銷

借：存貨（存貨跌價準備）或者：借：資產(chǎn)減值損失

貸：資產(chǎn)減值損失貸：存貨（存貨跌價準備）

四、合并報表編制內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消

（一）內(nèi)部資產(chǎn)當期的抵消處理

1.集團公司內(nèi)部產(chǎn)品銷售給內(nèi)部其他企業(yè)為資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的抵消

從集團合并層面來看，該類型集團公司內(nèi)部公司間資產(chǎn)流轉(zhuǎn)相當于自建固定資產(chǎn)，須將該產(chǎn)品的內(nèi)部收支相抵：

借：營業(yè)收入（內(nèi)部交易銷售收入）

貸：營業(yè)成本（內(nèi)部交易銷售成本）

固定資產(chǎn)—原價（內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤）

如果提折舊，抵消固定資產(chǎn)多計折舊費

借：固定資產(chǎn)—累計折舊（多計提的折舊）

貸：管理費用等

2.企業(yè)集團內(nèi)部資產(chǎn)出售流轉(zhuǎn)的抵消

從集團合并層面來看，這種方式的流轉(zhuǎn)屬于集團內(nèi)固定資產(chǎn)的調(diào)撥，應(yīng)將因出售其資產(chǎn)產(chǎn)生的營業(yè)外收入或支出進行抵銷處理。同時抵銷企業(yè)購買的固有資產(chǎn)中包括的未實現(xiàn)損益。

（1）抵消固定資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益（以收益為例）

借：營業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)（原價）

（2）如果提折舊，還應(yīng)抵消多提的折舊額

借：固定資產(chǎn)——累計折舊（多提的折舊）

貸：管理費用等

（二）內(nèi)部流轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)取得后至處理間的抵消

1.抵消資產(chǎn)對期初利潤的影響

借：期初未分配利潤

貸：固定資產(chǎn)——原價（內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤）

2.抵消以前年度累計按未實現(xiàn)損益提的折舊費

借：固定資產(chǎn)—累計折舊

貸：期初未分配利潤

3.抵消當年按未實現(xiàn)損益提的折舊費

借：固定資產(chǎn)—累計折舊（當年多計提的折舊）

貸：管理費用等

（三）內(nèi)部流轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理期間的抵消

1.使用期限屆滿進行清理期間的抵消

內(nèi)部流轉(zhuǎn)的資產(chǎn)使用期限屆滿，期末進行處理，處理后該內(nèi)部流轉(zhuǎn)資產(chǎn)已流出集團。但在資產(chǎn)進行處理當期仍須攤銷，折舊額中仍包括多提的折舊仍須抵：

（1）按內(nèi)部流轉(zhuǎn)原價調(diào)整利潤，計入營業(yè)外收支：

借：期初未分配利潤

貸：營業(yè)外收入

（2）按以前期間抵的多提累計折舊額，計入營業(yè)外收支：

借：營業(yè)外收入

貸：期初未分配利潤

（3）按處理期間因抵的多計折舊額列營業(yè)外收入：

借：營業(yè)外收入

貸：管理費用

總分錄：借：期初未分配利潤

貸：管理費用

2.使用期限未滿提前進行清理間的抵消

內(nèi)部流轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)使用期限未滿，提前進行處理，處理后該內(nèi)部流轉(zhuǎn)資產(chǎn)已流出集團，實現(xiàn)內(nèi)部損益。但在資產(chǎn)進行處理當期仍須攤銷，折舊額中仍包括多提的折舊仍須抵：

（1）按內(nèi)部流轉(zhuǎn)原價調(diào)整利潤，計入營業(yè)外收支：

借：期初未分配利潤

貸：營業(yè)外收入

（2）按以前期間抵的多提累計折舊，期初利潤調(diào)整計入營業(yè)外收支出：

借：營業(yè)外收入

貸：期初未分配利潤

（3）按本期（處理期間）多提折舊列營業(yè)外收入：

借：營業(yè)外收入

貸：管理費用

總分錄：借：期初未分配利潤

貸：管理費用

營業(yè)外收入

（四）內(nèi)部無形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的相抵

內(nèi)部無形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的相抵基本與集團公司內(nèi)部公司間資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消相同。

1.無形資產(chǎn)有效期間的抵消

（1）合并當年抵消分錄

①將內(nèi)部無形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)時利潤相抵

借：營業(yè)外收入（銷售方的利潤）

貸：無形資產(chǎn)

②將內(nèi)部無形資產(chǎn)攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤抵消

借：無形資產(chǎn)-累計攤銷（每年多攤銷額）

貸：管理費用等

2.內(nèi)部流轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)相抵分錄

①將內(nèi)部無形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的利潤相抵

借：期初未分配利潤（銷售方的利潤）

貸：無形資產(chǎn)

②未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤相抵

借：無形資產(chǎn)-累計攤銷（累計的多攤銷額）

貸：期初未分配利潤

③本期未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤相抵

借：無形資產(chǎn)-累計攤銷（每年的多攤銷額）

貸：管理費用等

（二）內(nèi)部無形資產(chǎn)攤銷期間的抵消

無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)不同，一般無殘值，所以無清理問題。

1.將內(nèi)部無形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)時無形資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤抵消

借：期初未分配利潤（銷售方的利潤）

貸：無形資產(chǎn)

2.累計攤銷額中包含的已攤銷未實現(xiàn)內(nèi)部利潤抵消

借：無形資產(chǎn)-累計攤銷（累計的多攤銷額）

貸：期初未分配利潤

3.將本期（攤銷完）無形資產(chǎn)攤銷相抵

借：無形資產(chǎn)-累計攤銷（前期多攤銷額）

貸：管理費用等

綜上所述，本文對內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)中各項資產(chǎn)相抵的賬務(wù)處理，內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的相抵較為準確和清晰。

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[責任編輯：潘洪志]