顧非非

摘要：財(cái)政部于2017年7月發(fā)布了新收入準(zhǔn)則，對(duì)收入確認(rèn)和計(jì)量產(chǎn)生了重大的影響。基于修訂后的收入準(zhǔn)則為依托，剖析新收入準(zhǔn)則變化的核心內(nèi)容，主要包括統(tǒng)一收入確認(rèn)模型，改變收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)多重交易和特定交易（或事項(xiàng)）下收入的確認(rèn)與計(jì)量提供了更明確的指引；并以包含重大融資成分業(yè)務(wù)為例對(duì)新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的“五步法”模型進(jìn)行了具體的運(yùn)用。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；收入確認(rèn)；重大融資成分

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2019）04-0073-03

一、收入準(zhǔn)則修訂的背景

隨著時(shí)代的發(fā)展，社會(huì)的進(jìn)步，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日漸成熟，企業(yè)的交易活動(dòng)和程序也更加復(fù)雜。財(cái)政部2006年頒布的收入準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“舊收入準(zhǔn)則”）在實(shí)務(wù)踐行中越發(fā)不足，如怎樣判斷商品所有權(quán)主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，應(yīng)如何處理包含多重交易安排或是可變對(duì)價(jià)的復(fù)雜合同等，舊準(zhǔn)則中找不到處理這些問(wèn)題的相關(guān)依據(jù)，或者是對(duì)相關(guān)問(wèn)題界定不清。這些情況從客觀上要求對(duì)舊收入準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)和計(jì)量原則予以修訂，解決實(shí)務(wù)中存在的實(shí)際問(wèn)題。

為了能使實(shí)務(wù)中復(fù)雜的交易活動(dòng)在準(zhǔn)則中找到會(huì)計(jì)處理的依據(jù)，規(guī)范收入衡量標(biāo)準(zhǔn)，提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，2017年國(guó)家財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），新收入準(zhǔn)則的發(fā)布不僅與國(guó)際收入準(zhǔn)則持續(xù)趨同，而且摒棄以前很多人為判斷的方法，這使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)一步提高，使收入的確認(rèn)條件和計(jì)量基礎(chǔ)朝著更科學(xué)的方向發(fā)展。

二、新收入準(zhǔn)則主要內(nèi)容變化

（一）統(tǒng)一收入確認(rèn)模型

新收入準(zhǔn)則頒布實(shí)施前，企業(yè)收入分類通常是按照業(yè)務(wù)類型劃分的，銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入適用收入準(zhǔn)則，建造合同則適用建造合同準(zhǔn)則，但實(shí)務(wù)中有時(shí)會(huì)出現(xiàn)很難區(qū)分這兩者的邊界。例如，A公司專門為大眾汽車制造輪胎，該輪胎是高度定制產(chǎn)品，不可用于其他汽車，大眾汽車能夠控制輪胎的制造過(guò)程，并且大眾汽車已全部支付貨款并不可返還，這種情況是銷售商品還是建造合同？依據(jù)舊收入準(zhǔn)則很難劃分，因此可能會(huì)出現(xiàn)人為判斷的差異導(dǎo)致相同或類似的交易適用不同的準(zhǔn)則，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。新收入準(zhǔn)則改變了按業(yè)務(wù)類型劃分收入的方式，而是將舊收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行合并，統(tǒng)一為一個(gè)收入確認(rèn)模型。

在新收入準(zhǔn)則中，收入的確認(rèn)基于客戶之間的合同，合同中有權(quán)利有義務(wù)，權(quán)利是合同資產(chǎn)，義務(wù)是合同負(fù)債，合同簽訂之初合同資產(chǎn)等于合同負(fù)債，隨著企業(yè)履行義務(wù)（向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)）的減少，凈資產(chǎn)的增加，進(jìn)而導(dǎo)致收入的確認(rèn)，即合同凈資產(chǎn)的變動(dòng)是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。

在新收入準(zhǔn)則第11條中全面解釋了合同履約義務(wù)的時(shí)間問(wèn)題，對(duì)“在一時(shí)段內(nèi)履行義務(wù)”或是“在某一時(shí)點(diǎn)履行義務(wù)”做出了明確指引，有利于更好、更快捷地做好收入確認(rèn)的相關(guān)問(wèn)題，具體的收入確認(rèn)方式判定如圖1所示。

（二）改變收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)

收入準(zhǔn)則修訂前收入要區(qū)分業(yè)務(wù)類型，銷售商品強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，提供勞務(wù)收入和建造合同按完工百分比法確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”取代舊準(zhǔn)則中的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)。這兩者的主要區(qū)別通過(guò)一個(gè)例子來(lái)說(shuō)明，例如，甲企業(yè)簽訂一個(gè)銷售產(chǎn)品的合同，交貨條件為起運(yùn)點(diǎn)交貨（轉(zhuǎn)移所有權(quán)給客戶）。根據(jù)企業(yè)以往慣例，若運(yùn)送中產(chǎn)品發(fā)生損壞或遺失，均免費(fèi)提供替換品。如果按照舊準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型確認(rèn)收入，應(yīng)當(dāng)在不會(huì)出現(xiàn)免費(fèi)替換商品時(shí)才算是轉(zhuǎn)移了風(fēng)險(xiǎn)，也就是應(yīng)該在商品運(yùn)送到客戶手中才能確認(rèn)收入。按照新收入準(zhǔn)則應(yīng)該采用控制權(quán)模型確認(rèn)收入，該合同其實(shí)包含了兩項(xiàng)履約義務(wù)：A.提供客戶產(chǎn)品；B.承擔(dān)運(yùn)送中損失的風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)當(dāng)把交易價(jià)格分給兩個(gè)履約義務(wù)，當(dāng)企業(yè)將產(chǎn)品送至起運(yùn)點(diǎn)交貨時(shí)，確認(rèn)第一項(xiàng)履約義務(wù)的收入，當(dāng)產(chǎn)品運(yùn)送到客戶營(yíng)業(yè)地不會(huì)發(fā)生替代品時(shí)，再確認(rèn)第二項(xiàng)履約義務(wù)的收入。

（三）規(guī)范包含多重交易安排的合同會(huì)計(jì)處理

實(shí)務(wù)中出現(xiàn)越來(lái)越多的多重交易活動(dòng)，比如入網(wǎng)送手機(jī)、買材料送設(shè)備、消費(fèi)送優(yōu)惠券等。舊收入準(zhǔn)則針對(duì)包含多重交易安排的合同處理的相關(guān)問(wèn)題方面不能做出科學(xué)引導(dǎo)，致使企業(yè)實(shí)踐中無(wú)法可依、無(wú)據(jù)可循?；诖瞬蛔?，新準(zhǔn)則中對(duì)多重交易的合同做出科學(xué)指引，規(guī)定企業(yè)自合同開(kāi)始日起，就需要對(duì)合同評(píng)估，分析識(shí)別合同包含的每一項(xiàng)履約義務(wù)，然后將交易價(jià)格按照每一項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行分?jǐn)?，企業(yè)完成一項(xiàng)履約義務(wù)，確認(rèn)該履約義務(wù)對(duì)應(yīng)的收入。

（四）特殊交易的收入確認(rèn)和計(jì)量提供標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則第32條至40條就特殊交易事項(xiàng)如何確認(rèn)與計(jì)量收入提供指引。例如，新收入準(zhǔn)則第33條對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售收入確認(rèn)給出了明確的指導(dǎo)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先評(píng)估質(zhì)量保證的性質(zhì)，如果客戶有單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)保的選擇權(quán)，或者除提供產(chǎn)品銷售時(shí)存在的缺陷修復(fù)外還向客戶提供額外服務(wù)，則屬于服務(wù)型質(zhì)保。對(duì)于服務(wù)型質(zhì)保應(yīng)視為一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)，應(yīng)基于估計(jì)的服務(wù)型質(zhì)保單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偨灰變r(jià)格，在提供質(zhì)保服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)已分配的收入。如果質(zhì)保不向客戶提供額外的商品或服務(wù)，通過(guò)提供此類質(zhì)保，銷售企業(yè)實(shí)際提供了質(zhì)量擔(dān)保，則此類擔(dān)保屬于保證型擔(dān)保。保證型擔(dān)保不構(gòu)成單獨(dú)履約義務(wù)，新收入準(zhǔn)則規(guī)定將這類質(zhì)保作為質(zhì)保義務(wù)進(jìn)行處理，并且按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行處理。

三、五步法模型的具體運(yùn)用

新收入準(zhǔn)則頒布與實(shí)施后，對(duì)其會(huì)計(jì)處理做出了很明確的規(guī)定，其精髓主要體現(xiàn)在收入確認(rèn)的“五步法”模型，這五個(gè)步驟分別是：識(shí)別與客戶簽訂的合同；確認(rèn)合同中的履約義務(wù)；計(jì)量交易價(jià)格；把交易價(jià)格分?jǐn)偨o合同中的每一項(xiàng)履約義務(wù)；在主體履行履約義務(wù)時(shí)（或履約過(guò)程中）確認(rèn)收入。下面，以合同中存在重大融資成分的業(yè)務(wù)為例來(lái)說(shuō)明收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型的具體操作。

案例：大華公司主營(yíng)銷售大型機(jī)械設(shè)備業(yè)務(wù)，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率16%。2018年1月1日，大華公司與客戶A簽訂了大型設(shè)備買賣以及安裝合同，內(nèi)容包括：一是銷售大型設(shè)備一臺(tái)；二是提供設(shè)備的安裝服務(wù)（該安裝服務(wù)屬于標(biāo)準(zhǔn)安裝，不涉及對(duì)大型設(shè)備的重大修改，安裝服務(wù)也可委托第三方公司提供）。大華公司也對(duì)外單獨(dú)銷售設(shè)備和安裝服務(wù)，單獨(dú)銷售機(jī)械設(shè)備的售價(jià)為480萬(wàn)元，單獨(dú)銷售安裝服務(wù)的價(jià)格為40萬(wàn)元；客戶A采用分期付款方式支付合同款項(xiàng)，自2018年12月31日起未來(lái)三年，每年年末支付200萬(wàn)元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備和安裝服務(wù)的組合售價(jià)為500萬(wàn)元。大華公司于2018年6月15日將大型設(shè)備交付給客戶A，并于當(dāng)日提供了安裝服務(wù)，假定合同約定在收款日期發(fā)生有關(guān)增值稅納稅義務(wù)。根據(jù)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行如下處理。

第一步：識(shí)別與客戶簽訂的合同。大華公司與A客戶簽訂了銷售服務(wù)合同，由大華公司為客戶提供大型設(shè)備，并為其提供標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)，設(shè)備和安裝服務(wù)價(jià)格是以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)。合同就簽訂雙方的權(quán)利、義務(wù)以及支付條款都做出了詳細(xì)規(guī)定，合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

第二步：確認(rèn)合同中的履約義務(wù)。確認(rèn)合同中的單獨(dú)履約義務(wù)關(guān)鍵要點(diǎn)是看商品或服務(wù)是否可明確區(qū)分，一般通過(guò)兩個(gè)步驟來(lái)判斷商品或服務(wù)是否可明確區(qū)分，同時(shí)滿足兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)視為單獨(dú)履約義務(wù)，具體條件見(jiàn)表1。

本合同中，大華公司銷售大型設(shè)備并提供安裝服務(wù)，在這兩個(gè)項(xiàng)目中客戶A都能夠單獨(dú)從中獲得收益，且安裝服務(wù)不涉及對(duì)設(shè)備的重大修改，安裝服務(wù)與大型設(shè)備不具有高度關(guān)聯(lián)性。因此本合同有兩項(xiàng)履約義務(wù)：一是銷售設(shè)備；二是提供安裝服務(wù)。該合同中的兩項(xiàng)履約義務(wù)均為在某一時(shí)點(diǎn)提供履約義務(wù)，因此大華公司在大型設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移、提供安裝服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

第三步：計(jì)量交易價(jià)格。本案例中，合同總價(jià)為600萬(wàn)元，大型設(shè)備和安裝服務(wù)的現(xiàn)金銷售價(jià)格為500萬(wàn)元。合同總價(jià)和采用現(xiàn)金銷售方式的價(jià)格差額較大，而且大型設(shè)備控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)、提供安裝服務(wù)時(shí)點(diǎn)（兩個(gè)履約義務(wù)均在2018年6月15日履行）與客戶支付后續(xù)價(jià)款（2018年12月31日—2010年12月31日）之間的間隔超過(guò)一年，因此，可以判斷該合同存在重大融資成分。該合同應(yīng)以大型設(shè)備和安裝服務(wù)的現(xiàn)銷價(jià)格500萬(wàn)元作為交易價(jià)格。

第四步：把交易價(jià)格分?jǐn)偨o每一項(xiàng)履行義務(wù)。在合同開(kāi)始日，按照每一項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偨灰變r(jià)格。本例中將交易價(jià)格500萬(wàn)元按照大型設(shè)備和安裝服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行分?jǐn)偅渲写笮驮O(shè)備461.55萬(wàn)元，安裝服務(wù)38.45萬(wàn)元，交易價(jià)格分?jǐn)傄?jiàn)表1。

第五步：在主體履行履約義務(wù)時(shí)（或履約過(guò)程中）確認(rèn)收入。本例中，大華公司2018年6月15日將大型設(shè)備的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶A，設(shè)備的安裝服務(wù)也是在6月15日完成，因此，大華公司應(yīng)該在2018年6月15日確認(rèn)這兩項(xiàng)收入。同時(shí)大華公司應(yīng)當(dāng)對(duì)合同總價(jià)600萬(wàn)和現(xiàn)金銷售價(jià)格500萬(wàn)的差額在合同期內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，每期分?jǐn)偟呢?cái)務(wù)費(fèi)用和已收本金計(jì)算見(jiàn)表3。

根據(jù)本例的資料，大華公司未來(lái)三年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額，可以得出：

200*（P/A，i，3）=500萬(wàn)元，用插值法計(jì)算折現(xiàn)率

當(dāng)r=9%時(shí)，200*2.5313=506.26〉500

當(dāng)r=10%時(shí)，200*2.4869=497.38<500

（506.26-500）/（506.26-497.38）=（9%-r）/（9%-10%），得出r≈9.70%

大華公司具體會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2018年6月15日交付設(shè)備并提供安裝服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——客戶A 600.00萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——大型設(shè)備 461.55萬(wàn)

——安裝服務(wù) 38.45萬(wàn)

未實(shí)現(xiàn)融資收益 100.00萬(wàn)

（2）2018年12月31日收取款項(xiàng)，同時(shí)分?jǐn)偤贤痤~與現(xiàn)銷金額的差額：

借：銀行存款 232.00萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——客戶A 200.00萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）32.00萬(wàn)

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 48.50萬(wàn)

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 48.50萬(wàn)

（3）2019年12月31日、2020年12月31日的賬務(wù)處理同2018年末，未實(shí)現(xiàn)融資收益分別為33.80萬(wàn)元、17.70萬(wàn)元。

四、結(jié)語(yǔ)

修訂后的收入準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同，遵循了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，“主題確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計(jì)因交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額”的核心原則，對(duì)客戶合同收入的確認(rèn)也采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似的五步法模型。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)計(jì)量方面給出了全新的科學(xué)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，能夠在很大程度上規(guī)范日趨復(fù)雜的交易（或事項(xiàng)），而不是對(duì)舊準(zhǔn)則簡(jiǎn)單的修補(bǔ)。

新收入準(zhǔn)則加大了企業(yè)會(huì)計(jì)處理的靈活性，大量的會(huì)計(jì)估計(jì)需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行主觀判斷，對(duì)財(cái)務(wù)人員工作能力和素質(zhì)提出了更高的要求。這就要求財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)與其他部門的協(xié)調(diào)合作，深入企業(yè)的業(yè)務(wù)層面，對(duì)合同中的履約義務(wù)等有合理正確的把握，更好地應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的變化。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入[A].財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)，2017-07-05.

[2] 焦桂芳，陸秀芬.新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比分析[J]. 會(huì)計(jì)之友，2018（8）.

[3] 徐宗宇，王清兒.我國(guó)新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)用研究[J].會(huì)計(jì)之友，2018（4）.

[4] 時(shí) 軍.淺析新收入準(zhǔn)則的變化及其對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響[J].財(cái)會(huì)月刊，2018（5）.

[5] 王曉雯，王全在.新收入準(zhǔn)則下企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量的對(duì)策研究[J].內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2018（2）.

[責(zé)任編輯：王 旸]