嚴(yán)紅敏

摘要：在涉及反向購買的情況下形成的借殼上市后，由法律上的母公司（殼公司，會(huì)計(jì)上的被購買方）整體吸收合并法律上的子公司（會(huì)計(jì)上的收購方）。吸收合并完成后，子公司獨(dú)立法人資格注銷，母公司將作為存續(xù)的經(jīng)營主體對(duì)合并的資產(chǎn)和業(yè)務(wù)進(jìn)行管理，承繼原子公司的債權(quán)、債務(wù)。此情況下，母公司單戶層面財(cái)務(wù)報(bào)表如何處理，合并層面財(cái)務(wù)報(bào)表如何處理。本文結(jié)合案例，參考相關(guān)準(zhǔn)則及案例解釋進(jìn)行了分析闡述。

關(guān)鍵詞：反向購買;吸收合并;合并報(bào)表

一、業(yè)務(wù)背景

（一）A公司為上市公司，B公司為境內(nèi)有限責(zé)任公司。根據(jù)《重組協(xié)議》，A上市公司以截止評(píng)估基準(zhǔn)日全部資產(chǎn)負(fù)債與B有限公司原始股東100%股權(quán)進(jìn)行等額置換，置換差價(jià)部分由A公司向B公司原股東定向增發(fā)。定增完成后，A公司持有B公司100%股權(quán)，B公司原股東持有A上市公司50%以上的股權(quán)，從而實(shí)現(xiàn)反向購買，B公司借殼上市。

重組完成后，公司架構(gòu)如圖1：

（二）為進(jìn)一步優(yōu)化公司管理架構(gòu)，減少管理層級(jí)和核算環(huán)節(jié)，提高管理效率，降低運(yùn)營成本，董事會(huì)決定由A公司通過整體吸收合并的方式合并全資子公司B公司。吸收合并完成后，B公司的獨(dú)立法人資格注銷，A公司將作為存續(xù)的經(jīng)營主體對(duì)合并的資產(chǎn)和業(yè)務(wù)進(jìn)行管理，承繼原B公司的債權(quán)、債務(wù)。并履行了相關(guān)的審批變更手續(xù)。

吸收合并完成后，整體公司架構(gòu)變更為：（見圖2）

二、報(bào)表編制過程出現(xiàn)的問題

在涉及反向購買的情況下，重組后上市公司的個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)是完全不同的，母公司單戶財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)于該項(xiàng)合并形成的對(duì)法律上子公司長期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)遵從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長期股權(quán)投資》;而合并報(bào)表的編制過程中該合并成本是指“法律上子公司如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司的股東發(fā)行權(quán)益性證券數(shù)據(jù)與公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果”，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行的反向合并操作。

A公司吸收合并B公司的業(yè)務(wù)處理從法律主體上看，屬于“母公司直接控股的全資子公司改為分公司”的情況，但是在2015年頒布的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》第四項(xiàng)“母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？”的規(guī)定中明確表示“不包括反向購買形成的子公司改為分公司的情況”。將反向購買形成的子公司改成分公司的情形暫時(shí)擱置未做規(guī)定。

因此問題如下：案例中A公司吸收合并B公司的業(yè)務(wù)中，吸收合并后形成的新的主體即母公司單戶報(bào)表該如何編制？合并報(bào)表該如何編制？

三、不同的觀點(diǎn)及依據(jù)

（一）觀點(diǎn)1、A公司不可以吸收合并B公司

因《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》將反向購買形成的子公司會(huì)計(jì)處理方式排除在外，目前無任何準(zhǔn)則依據(jù)，因此維持目前公司架構(gòu)，不進(jìn)行吸收合并，繼續(xù)按照反方向購買法編制合并報(bào)表。

（二）觀點(diǎn)2、A公司可以吸收合并B公司

因企業(yè)現(xiàn)實(shí)存在該種需求，會(huì)計(jì)處理應(yīng)圍繞業(yè)務(wù)進(jìn)行，A公司吸收合并B公司，B公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按在其在合并報(bào)表層面的賬面價(jià)值記入A公司的賬面。而權(quán)益類科目如何處理以及如何編制合并報(bào)表又有兩種處理方式：

1.方式2-1、母公司單戶層面權(quán)益變動(dòng)正常延續(xù)，合并層面按正向的母子公司合并進(jìn)行處理，改變合并報(bào)表權(quán)益結(jié)構(gòu)

單戶報(bào)表層面：B公司權(quán)益類科目在與A公司長期股權(quán)投資科目互相抵銷后，其差額進(jìn)入資產(chǎn)公積，權(quán)益變動(dòng)正常延續(xù)。

合并報(bào)表層面：參考《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》處理，A公司應(yīng)當(dāng)對(duì)B公司的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，按照A公司自購買日所取得的B公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算至吸收合并日的賬面價(jià)值確認(rèn)。原A公司購買B公司時(shí)合并成本小于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入留存收益，原A公司購買B公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，按照原A公司合并原B公司的合并報(bào)表中商譽(yù)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原A公司的商譽(yù)，原B公司自原購買日至吸收合并日實(shí)現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原A公司留存收益，原B公司提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，按原購買日起開始持續(xù)計(jì)算至吸收合并日的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入原A公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備;合并層面按正向的母子公司合并進(jìn)行處理。

這種情況下，母公司層面單戶權(quán)益變動(dòng)表得以正常延續(xù)，期間變動(dòng)金額為當(dāng)期經(jīng)營累積和吸收合并產(chǎn)生，但是合并層面合并口徑由原來的“A公司公允價(jià)值+B公司及其下屬子公司賬面價(jià)值”變成了“A公司賬面價(jià)值+B公司公允價(jià)值+B公司下屬子公司賬面價(jià)值”完全推翻了原來反向購買的整體思路。

2.方式2-2、A母公司單戶報(bào)表反向處理，合并層面延續(xù)反向購買的整體思路，不改變合并報(bào)表權(quán)益結(jié)構(gòu)

單戶報(bào)表層面：公司吸收合并B公司后，A B公司的留存收益、專項(xiàng)儲(chǔ)備、其他綜合收益計(jì)入A公司賬面;A公司對(duì)B有限公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按上述原則將原子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等轉(zhuǎn)入原母公司后形成的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。B公司所有者權(quán)益在A公司權(quán)益變動(dòng)表中以本期增減變動(dòng)方式體現(xiàn)。母公司單戶報(bào)表層面相當(dāng)于也做了一個(gè)“反向”的吸收合并，但是這種處理目前尚找不到相關(guān)規(guī)定及參考案例。

合并報(bào)表層面：繼續(xù)采用反向購買法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，不改變合并報(bào)表的權(quán)益結(jié)構(gòu)。

參考依據(jù)：《上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析》購買方為多個(gè)主體的反向購買的會(huì)計(jì)處理案例。

（三）本人贊成2-2、不改變合并報(bào)表權(quán)益結(jié)構(gòu)的觀點(diǎn)：參照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》，A公司吸收合并B公司后，應(yīng)繼續(xù)采用反向購買法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，不改變合并報(bào)表的權(quán)益結(jié)構(gòu)。因此該吸收合并不應(yīng)導(dǎo)致合并報(bào)表層面產(chǎn)生新的資產(chǎn)負(fù)債和損益。

在此前提下，該吸收合并事項(xiàng)對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生以及A公司合并報(bào)表具體影響如下：

1.母公司單戶報(bào)表：吸收合并本年披露的母公司報(bào)表比較期數(shù)據(jù)與上年度披露數(shù)據(jù)保持一致，本期數(shù)據(jù)按照吸收合并B公司后的數(shù)據(jù)列報(bào)。B公司期初留存收益以本期增減變動(dòng)的方式在本年母公司所有者權(quán)益變動(dòng)表其他項(xiàng)列報(bào)。

2.合并報(bào)表層面：

（1）該項(xiàng)吸收合并不應(yīng)該使得合并報(bào)表層面產(chǎn)生新的損益，權(quán)益變動(dòng)表中未分配利潤的變動(dòng)只能由當(dāng)期經(jīng)營累積及利潤分配形成。

（2）吸收合并完成后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表期末股本金額與實(shí)際發(fā)行股份之間的差額繼續(xù)保留。即：合并報(bào)表中因反向購買法編制合并報(bào)表的實(shí)收資本金額“原子公司股本+子公司模擬增發(fā)的股本”與母公司單戶報(bào)表中實(shí)收資本金額“原上市主體股本+上市主體增發(fā)的股本”之間的差額繼續(xù)存在。系延續(xù)反向購買法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所致。

（3）因B公司注銷，原合并報(bào)表中由于母子公司交叉持股形成的庫存股不應(yīng)該繼續(xù)存在。

（4）吸收合并后合并報(bào)表層面的專項(xiàng)儲(chǔ)備應(yīng)該延續(xù)，所以吸收合并后形成的主體單戶報(bào)表中也應(yīng)該保留原子公司賬面的專項(xiàng)儲(chǔ)備。

（5）在母子公司資產(chǎn)負(fù)債合并，且確保上述五個(gè)事項(xiàng)外，其他差額部分通過資本公積調(diào)平。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部《關(guān)于非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[2009]17號(hào)）.

[2]《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）.

[3]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》.

[4]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》.