俸芳 杜驍宇 吳燕妮

【摘要】? 新的《企業(yè)會計準則第14號——收入》于2017年7月5日由財政部修訂發(fā)布，為保證企業(yè)做好新舊準則過渡工作，新準則采取了分步實施的策略。文章基于新收入準則，研究自主運營模式下網(wǎng)絡游戲業(yè)務收入的確認，以期為網(wǎng)絡游戲企業(yè)更好地運用新收入準則提供一些建議與參考。

【關鍵詞】? ?網(wǎng)絡游戲業(yè)務;新收入準則;收入確認

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）10-0029-03

一、引言

網(wǎng)絡游戲企業(yè)是近些年發(fā)展起來的以開發(fā)、推廣游戲產(chǎn)品為主要運營方式的企業(yè)，通過游戲玩家在網(wǎng)絡游戲中購買虛擬游戲商品、購買游戲的下載權利或為游戲在線時間支付費用等方式取得網(wǎng)絡游戲運營收入。由于這些企業(yè)提供的商品與一般工商企業(yè)所銷售商品不同，其提供的產(chǎn)品不是實物而是一種服務或者一種權利，這也就使得網(wǎng)絡游戲企業(yè)在銷售收入的確認和計量上存在著特殊性。2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號—— 收入》（以下簡稱舊收入準則）對網(wǎng)絡游戲企業(yè)提供游戲商品收入的確認進行了規(guī)范，但各企業(yè)對準則的理解不盡相同，加之網(wǎng)絡游戲企業(yè)部分業(yè)務的特殊性，使得舊收入準則未能對這些業(yè)務進行有效指導，造成網(wǎng)絡游戲企業(yè)在收入確認過程中存在諸多問題需要解決。網(wǎng)絡游戲企業(yè)的運營模式主要有三種：自主運營模式、聯(lián)合運營模式與授權運營模式[1]，本文主要探析自主運營模式下游戲收入的確認。自主運營模式是指網(wǎng)絡游戲企業(yè)將自主研發(fā)的游戲在自有平臺上發(fā)布運營，采用這種運營模式的企業(yè)往往有較高的知名度，有足夠的能力與渠道去推廣游戲。網(wǎng)絡游戲企業(yè)自主運營模式的主要收入來源有：游戲使用權收入、游戲充值卡（點卡）收入、虛擬商品收入、促銷收入（會員費收入等）。

二、舊收入準則下收入確認問題分析

舊收入準則對于網(wǎng)絡游戲企業(yè)的部分業(yè)務未能提供有效的指導與規(guī)范，導致網(wǎng)絡游戲企業(yè)的會計信息可比性較低，使得會計信息使用者不能正確評價企業(yè)業(yè)績。筆者通過總結2013—2016年《上市公司年報會計監(jiān)管報告》發(fā)現(xiàn)，網(wǎng)絡游戲企業(yè)自主運營模式收入確認主要存在以下問題：收入確認政策未結合網(wǎng)絡游戲企業(yè)業(yè)務特點;虛擬道具收入確認方法多樣化、標準口徑不一致;部分企業(yè)未將與獎勵積分相關的收入遞延處理，部分企業(yè)會員費收入未在會員收益期內(nèi)分期確認。本文結合網(wǎng)絡游戲企業(yè)自主運營模式的收入特點，認為舊收入準則主要存在以下兩方面不足：

（一）網(wǎng)絡游戲企業(yè)提供的是商品還是勞務存在理解上的偏差，導致收入確認時點不一致。網(wǎng)絡游戲企業(yè)提供給玩家的游戲商品，到底是銷售商品還是提供勞務，按照舊收入準則對銷售商品和提供勞務的判斷條件，很難予以區(qū)分，導致不同的企業(yè)對同一項業(yè)務存在不同的處理結果。

1.游戲使用權收入確認時點不一致。游戲使用權收入是指，在玩家下載游戲客戶端時，網(wǎng)絡游戲企業(yè)向玩家出售游戲使用權而獲得的收入。這種收費模式需要玩家在下載和使用游戲軟件之前，先行購買。有的網(wǎng)絡游戲企業(yè)將此視為銷售商品收入，在收到購買游戲款時就將其一次性確認為收入（例如中青寶、三七互娛）;有的網(wǎng)絡游戲企業(yè)將使用權收入視為提供勞務收入，認為玩家購買游戲是為了獲得游戲娛樂體驗，網(wǎng)絡游戲企業(yè)的義務是為玩家提供游戲服務，所以使用權收入應在玩家使用期間內(nèi)，也就是玩家的生命周期內(nèi)均勻確認收入（例如吉比特、冰川網(wǎng)絡），玩家的生命周期由網(wǎng)絡游戲企業(yè)根據(jù)其歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)確定。不同網(wǎng)絡游戲企業(yè)對游戲使用權收入確認的時點不一致，是導致網(wǎng)絡游戲企業(yè)會計信息可比性較低的原因之一。

2.游戲充值卡（點卡）收入確認時點不一致。游戲充值卡（點卡）收入是指，游戲下載時是免費的，網(wǎng)絡游戲企業(yè)向玩家出售游戲時間而獲得的收入，即網(wǎng)絡游戲企業(yè)以玩家在線時長為收費標準。有的網(wǎng)絡游戲企業(yè)將此項收入視為銷售商品收入，在玩家購買點卡時，一次性確認收入（例如掌趣科技）;有的企業(yè)認為其在玩家游戲時間內(nèi)為玩家提供了游戲服務，游戲點卡收入應屬于提供勞務收入，所以應根據(jù)玩家的實際消費時間確認收入（例如網(wǎng)易游戲）。不同網(wǎng)絡游戲企業(yè)對游戲充值卡（點卡）收入確認的時點不一致，是導致網(wǎng)絡游戲企業(yè)會計信息可比性較低的第二個原因。

3.銷售虛擬商品收入確認時點不一致。絕大多數(shù)網(wǎng)絡游戲的客戶端下載無需付費，玩家安裝客戶端后自行選購虛擬商品。虛擬商品主要包括虛擬的貨幣和道具，而網(wǎng)絡游戲的虛擬貨幣只能用來購買虛擬道具，所以網(wǎng)絡游戲企業(yè)在玩家購買虛擬貨幣時不予確認收入，當玩家將虛擬貨幣兌換為虛擬道具時才確認相應收入。由此看來虛擬貨幣實則是虛擬道具的前身，只有將虛擬貨幣兌換為虛擬道具時才確認相應收入，所以本文沒有對銷售虛擬貨幣的收入確認進行討論。玩家購買的虛擬道具因為時效不同，分為消耗性道具和永久性道具，其中消耗性道具分為一次性道具和有使用時間或者次數(shù)限制的道具。由于舊收入準則對于銷售商品收入與提供勞務收入的界限并不清晰，因此，一部分企業(yè)將銷售虛擬道具視為銷售商品，在游戲玩家購買虛擬道具時一次確認收入（例如中青寶、游久游戲）;一部分企業(yè)將銷售虛擬道具視為提供勞務。而對于提供勞務的收入確認又存在兩種觀點：（1）游戲玩家購買虛擬道具，并通過虛擬道具的使用獲得不同的游戲體驗，網(wǎng)絡游戲企業(yè)在確認相應收入時應該根據(jù)不同虛擬道具的消耗方式，也就是依據(jù)該虛擬道具被玩家所消耗部分的價值來確認銷售該虛擬道具當期的收入。一次性道具應在玩家使用時確認收入;對于有使用時間或者次數(shù)限制的道具，在游戲玩家使用該虛擬道具的有限期間或者次數(shù)內(nèi)按照直線法進行收入確認;對于永久性道具，在該玩家的生命周期內(nèi)均勻確認收入（例如世紀游輪、完美世界）。（2）網(wǎng)絡游戲企業(yè)為玩家創(chuàng)造虛擬游戲世界，游戲玩家在該虛擬世界中游戲以獲取娛樂享受，因此所有虛擬道具都應在游戲服務期間均勻確認收入，游戲的服務期由網(wǎng)絡游戲企業(yè)根據(jù)其歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)確定。以上兩種觀點均認為網(wǎng)絡游戲企業(yè)提供了游戲服務，而不是游戲商品，應在提供游戲服務時確認收入，而不是銷售虛擬道具時。

從以上分析可以得知，由于各企業(yè)對于銷售虛擬道具屬于銷售商品還是提供勞務存在理解上的偏差，從而導致相同業(yè)務收入確認的時點不一致。而虛擬道具的多樣性又使得銷售虛擬道具收入的確認存在著一定難度，這是導致網(wǎng)絡游戲企業(yè)會計信息可比性較低的第三個原因。

（二）舊收入準則對于特定交易的收入確認規(guī)定不明確。對于某些特定交易，例如附有客戶額外購買選擇權的銷售、無需退回的初始費業(yè)務等，舊收入準則都沒有作出明確說明[2]。而自主運營模式網(wǎng)絡游戲業(yè)務的特定交易主要有：（1）游戲會員收費，游戲玩家可以購買游戲會員，付出不同金額的貨幣得到不同的會員身份，會員可享受的特權與會員等級成正比，會員收費的模式有續(xù)費型也有永久型。（2）獎勵積分業(yè)務，網(wǎng)絡游戲企業(yè)在玩家充值達到一定額度或者購買一定價值的虛擬商品時給予玩家一定的積分值，當玩家積分值達到一定額度時，玩家可以憑積分換取相應價值的虛擬商品或者某種特權。由于舊收入準則相關規(guī)定的不明確，網(wǎng)絡游戲企業(yè)在處理這些特定交易業(yè)務時沒有權威參考，會計處理較隨意，導致會計信息可比性較低。

三、新收入準則在網(wǎng)絡游戲企業(yè)自主運營模式中的應用分析

舊收入準則對銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權和建造合同采用不同的收入確認模型，而新收入準則不再區(qū)分收入的類型，以控制權轉(zhuǎn)移替代風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認的核心原則，就履約義務的分類提供具體指引，也對特定交易的會計處理給予了詳細明確的規(guī)定[3]。筆者認為，新收入準則的發(fā)布實施，可以很好地解決網(wǎng)絡游戲企業(yè)自主運營模式收入確認的相關問題，提高網(wǎng)絡游戲企業(yè)的會計信息可比性。

（一）新收入準則以控制權轉(zhuǎn)移為確認原則打破了商品與勞務界限。新收入準則改革了舊的收入確認模式，打破了商品和勞務的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入[3]。其將履約義務分為在“某一時點履行的履約義務”與“在某一時段履行的履約義務”。新收入準則規(guī)定，當某項履約義務滿足下列條件之一時，屬于“在某一時段履行的履約義務”，否則屬于“某一時點履行的履約義務”：第一，客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益;第二，企業(yè)履約過程中的在建商品能夠被客戶所控制;第三，企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途[4]。

1.游戲使用權收入確認。新收入準則下，當網(wǎng)絡游戲企業(yè)向玩家收取某個游戲的使用費時，相當于與玩家簽訂了游戲使用合同，玩家有權利獲得該游戲的使用權，而網(wǎng)絡游戲企業(yè)的履約義務就是在玩家使用游戲的期限內(nèi)為玩家提供游戲娛樂服務，即“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”，網(wǎng)絡游戲企業(yè)應按照“履約義務在某一時段內(nèi)履行”來確認收入。也就是說網(wǎng)絡游戲企業(yè)應根據(jù)玩家的生命周期均勻確認收入。

2.游戲充值卡（點卡）收入確認。與游戲使用權收入的確認規(guī)則相同，玩家購買游戲點卡是為了獲得游戲在線使用的權利，網(wǎng)絡游戲企業(yè)的履約義務就是在玩家購買的游戲時長內(nèi)為玩家提供游戲娛樂服務，也就是說網(wǎng)絡游戲企業(yè)應根據(jù)玩家的實際消費時間確認收入。

3.銷售虛擬道具收入確認。網(wǎng)絡游戲出售的虛擬道具種類繁多且玩家群龐大，其收入確認時點如果根據(jù)各虛擬道具自身的消耗方式和轉(zhuǎn)移限制來區(qū)分，無疑是很不現(xiàn)實的。而且隨著網(wǎng)絡游戲的發(fā)展，部分玩家購買虛擬道具不再單純是為了獲得某些游戲體驗，有些游戲中的虛擬道具可以在玩家間自由交易、轉(zhuǎn)賣而獲得真實貨幣。所以有人認為虛擬道具是一份虛擬資產(chǎn)，玩家購買道具時就掌握了虛擬道具的控制權，網(wǎng)絡游戲企業(yè)的履約義務屬于“某一時點履行的履約義務”。但是從網(wǎng)絡游戲業(yè)務本質(zhì)上來說，雖然有些玩家購買虛擬商品不再是為了獲得某些游戲娛樂體驗，而網(wǎng)絡游戲企業(yè)的履約義務始終是在游戲服務期內(nèi)向玩家提供游戲娛樂體驗服務，即使該虛擬商品進行了轉(zhuǎn)讓，玩家依然在享受整個游戲服務，網(wǎng)絡游戲企業(yè)依然要提供整個游戲的娛樂服務，即“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”，此時網(wǎng)絡游戲企業(yè)應按照“履約義務在某一時段內(nèi)履行”而確認收入，也就是說銷售虛擬道具的收入應在游戲服務期內(nèi)均勻確認。

（二）新收入準則對特定交易的收入確認做出了明確規(guī)定。新收入準則對于某些特定交易的收入確認和計量做出了明確規(guī)定，這些規(guī)定給予自主運營模式的網(wǎng)絡游戲特定交易業(yè)務以明確指引，讓網(wǎng)絡游戲企業(yè)在處理此類業(yè)務時有了權威的準則參考，規(guī)范了此類特定業(yè)務的會計處理。

1.游戲會員收費業(yè)務的收入確認。游戲會員收費屬于無需退回的初始費，新收入準則要求網(wǎng)絡游戲企業(yè)在收取會員費時，先行判斷該初始費是否和已承諾轉(zhuǎn)讓給玩家的商品相關。而網(wǎng)絡游戲的會員規(guī)則一般有兩種：第一種，玩家付費取得網(wǎng)絡游戲的會員身份后，游戲承諾贈送給會員玩家某些虛擬商品，并為會員玩家提供購買虛擬商品的會員專屬折扣;第二種，玩家付費取得網(wǎng)絡游戲的會員身份后，游戲只為會員玩家提供購買虛擬商品的會員專屬折扣。在第一種會員規(guī)則下，網(wǎng)絡游戲企業(yè)收取的會員費和其承諾贈送給玩家的虛擬商品相關，且其贈送的虛擬商品可以構成單項履約義務，網(wǎng)絡游戲企業(yè)應當在贈送該虛擬商品時，按照分攤至該虛擬商品的交易價格確認收入。在第二種會員規(guī)則下，網(wǎng)絡游戲企業(yè)收取會員費時并沒有向玩家承諾轉(zhuǎn)讓相關商品，也就是說當網(wǎng)絡游戲企業(yè)收取會員費用時尚未履行任何履約義務，所以該會員費應當作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預收款項，在整個會員期內(nèi)分期確認收入。

2.獎勵積分業(yè)務收入確認。獎勵積分業(yè)務屬于附有客戶額外購買選擇權的銷售，當玩家購買虛擬商品或者游戲服務的同時，會獲得游戲積分（選擇權），網(wǎng)絡游戲企業(yè)允許玩家據(jù)此積分（選擇權）免費或者以折扣價格購買額外的虛擬商品或者游戲服務。新收入準則對這種業(yè)務有明確指引，首先，網(wǎng)絡游戲企業(yè)應評估該獎勵積分（選擇權）是否向玩家提供了一項重大權利，在考慮授予玩家的獎勵積分（選擇權）是否重大時，應該根據(jù)獎勵積分（選擇權）的單獨售價和性質(zhì)綜合判斷。例如，某游戲?qū)嵤┮豁棯剟罘e分活動，玩家每充值100元便可以獲得1個積分，每個積分的單獨售價為1元，該積分可累積換取某虛擬商品，雖然玩家每次充值獲取的積分價值對于充值金額而言并不重大（占充值金額的1%），但是該游戲企業(yè)基于歷史數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)玩家通常能夠積累足夠的積分換取該虛擬商品，這可能表明該積分向玩家提供了重大權利。如果該積分（選擇權）向玩家提供了重大權利，則應當作為單項履約義務，網(wǎng)絡游戲企業(yè)應當按照獎勵積分的單獨售價占交易價格的比例，將交易價格分攤至該履約義務，并作為合同負債進行確認。在獎勵積分被玩家使用時，網(wǎng)絡游戲企業(yè)應將與被使用的獎勵積分相應的合同負債部分確認為收入，收入的金額應以玩家兌換的積分數(shù)占預期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎計算確定。

例：某網(wǎng)絡游戲充值消費實行積分制，購買1元的虛擬道具獲得1個積分，每10個積分在次月購買虛擬道具時可以抵減1元。該企業(yè)本月合計獲得虛擬道具收入200萬元，則玩家共獲得獎勵積分200萬分。依據(jù)歷史經(jīng)驗，該企業(yè)估計該積分的兌換率為85%，游戲服務期為10個月。那么該企業(yè)本月銷售虛擬道具應確認的收入是多少？如何進行會計處理呢？

分析：本例中該網(wǎng)絡游戲企業(yè)認為其授予玩家的積分為玩家提供了一項重大權利，應當作為單項履約義務。依據(jù)積分的兌換率，玩家獲得的200萬獎勵積分的單獨售價為17萬元（200÷10×85%），該企業(yè)需要將收入總額在虛擬道具和贈送的獎勵積分之間按照相對比例進行分攤。獎勵積分分攤的交易價格為156 682元（17÷217×200×

10 000），因此，確認合同負債156 682元。銷售虛擬道具應分攤的交易價為1 843 318元 [200÷（200+17）×200×10 000]，由于銷售虛擬道具收入應在游戲服務期內(nèi)均勻確認，此游戲的存續(xù)期為10個月，則本月銷售虛擬商品確認收入為（不保留小數(shù)）：1 843 318÷10=184 332（元），應遞延的收入=1 843 318-184 332=1 658 986（元）。

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 000 000

貸：主營業(yè)務收入——虛擬道具收入? ? ? ? ? ?184 332

遞延收益——虛擬道具收入? ? ? ? 1 658 986

合同負債? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 156 682

四、結論及不足·

本文結合網(wǎng)絡游戲的業(yè)務特點，分析在舊收入準則下網(wǎng)絡游戲企業(yè)自主運營模式的收入確認問題，深入剖析了新收入準則在相關網(wǎng)絡游戲業(yè)務中的具體操作，希望可以幫助我國網(wǎng)絡游戲企業(yè)做好新舊收入準則的過渡工作，更好地執(zhí)行新收入準則。本文的不足在于，僅分析了網(wǎng)絡游戲企業(yè)自主運營模式收入確認的相關問題，對于聯(lián)合運營模式和授權運營模式的相關問題沒有涉及。網(wǎng)絡游戲企業(yè)的各種新的商業(yè)模式還有很多業(yè)務值得我們探討，在接下來的研究中，筆者會繼續(xù)關注新收入準則在網(wǎng)絡游戲企業(yè)其他業(yè)務中的應用。X

【主要參考文獻】

[1] 謝佩洪，成立.中國PC網(wǎng)絡游戲行業(yè)商業(yè)模式創(chuàng)新的演化研究[J].科研管理，2016，37（10）：60-68.

[2] 冷琳.新收入準則中特定交易會計處理變化探析[J].財會通訊，2018，（10）：110-112.

[3] 焦桂芳，陸秀芬.新舊收入準則對比分析[J].會計之友，2018，（08）：140-143.

[4] 財政部.企業(yè)會計準則第14號——收入[S].財會[2017]22號.

[5] 張俊民.關于執(zhí)行新收入準則會計確認的幾個問題[J].商業(yè)會計，2017，（20）：4-7.