劉琦

[摘 要]項(xiàng)目收購(gòu)是房地產(chǎn)企業(yè)快速獲取新開發(fā)項(xiàng)目的主要方式。在房地產(chǎn)項(xiàng)目收購(gòu)過程中，及時(shí)有效地發(fā)現(xiàn)和防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不僅可以降低項(xiàng)目收購(gòu)成本，也可以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)并購(gòu)的最大效益。因此，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理是房地產(chǎn)項(xiàng)目收購(gòu)的決策及實(shí)施中不可忽視的重要因素。文章從資產(chǎn)收購(gòu)及股權(quán)收購(gòu)這兩大項(xiàng)目收購(gòu)模式入手，針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目收購(gòu)過程中稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的問題進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)項(xiàng)目;收購(gòu);稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理

[中圖分類號(hào)]F812.42;F299.233.4

1 引 言

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獲取房地產(chǎn)開發(fā)新開發(fā)項(xiàng)目的途徑一般有三種：一是通過招拍掛方式直接從政府拿地;二是通過項(xiàng)目資產(chǎn)（在建工程）收購(gòu)方式;三是通過項(xiàng)目股權(quán)收購(gòu)方式。由于招拍掛方式需要較長(zhǎng)的土地跟蹤時(shí)間，以及存在地塊限制條件、拍賣價(jià)格等諸多不確定性，地產(chǎn)公司為了快速補(bǔ)充土地儲(chǔ)備，越來(lái)越多地采取收購(gòu)方式進(jìn)行項(xiàng)目拓展。

收購(gòu)交易涉及金額大、交易復(fù)雜，需要投資、財(cái)稅、工程、法律等相關(guān)人員積極參與。作為公司經(jīng)濟(jì)命脈的掌門人和把關(guān)者，財(cái)務(wù)、稅務(wù)人員應(yīng)在取得開發(fā)項(xiàng)目之前進(jìn)行前置稅務(wù)管理，依據(jù)已可收集的全部資料信息盡可能準(zhǔn)確測(cè)算項(xiàng)目稅負(fù)、控制項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2 以資產(chǎn)（在建工程）收購(gòu)方式取得開發(fā)項(xiàng)目稅務(wù)事項(xiàng)分析

資產(chǎn)收購(gòu)是指收購(gòu)方以貨幣資金（或股權(quán)等其他形式）直接購(gòu)買另外一家企業(yè)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。一般而言，資產(chǎn)收購(gòu)項(xiàng)目適用于投資額已達(dá)到總開發(fā)投資額25%以上，并可以對(duì)目標(biāo)項(xiàng)目單獨(dú)辦理土地證的情形。

收購(gòu)資產(chǎn)的賬面成本可以按照收購(gòu)成交價(jià)重新確定。當(dāng)以高于原賬面價(jià)值的金額購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，該資產(chǎn)的賬面價(jià)值則升至購(gòu)買價(jià)值。升值的資產(chǎn)如土地，以收購(gòu)方付出的轉(zhuǎn)讓款和相關(guān)稅費(fèi)可取得的發(fā)票列入開發(fā)成本，在計(jì)算土地增值稅及企業(yè)所得稅時(shí)，增加了可稅前列支的金額，降低了項(xiàng)目過戶后開發(fā)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的應(yīng)納稅額。

以資產(chǎn)收購(gòu)方式（主要是在建工程收購(gòu)）取得開發(fā)項(xiàng)目的，財(cái)務(wù)稅務(wù)管理人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下稅務(wù)事項(xiàng)。

2.1 稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁

資產(chǎn)收購(gòu)過程中，轉(zhuǎn)讓方可能需要繳納增值稅、城建及教育費(fèi)附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅及印花稅。實(shí)務(wù)中，轉(zhuǎn)讓方往往要求取得固定的稅后收益，其實(shí)質(zhì)是將其稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給收購(gòu)方。財(cái)務(wù)、稅務(wù)管理人員應(yīng)在項(xiàng)目投資測(cè)算時(shí)關(guān)注收購(gòu)的實(shí)際成本。

2.2 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)讓方取得轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的時(shí)間

轉(zhuǎn)讓標(biāo)的為土地使用權(quán)的，若轉(zhuǎn)讓方取得土地使用權(quán)的時(shí)間在2016年4月30日之前，則計(jì)算增值稅時(shí)可以扣除土地使用權(quán)的原價(jià)并適用5%的簡(jiǎn)易征收率;若轉(zhuǎn)讓方取得土地使用權(quán)的時(shí)間在2016年4月30日之后，則土地使用權(quán)的原價(jià)不可扣除。在轉(zhuǎn)讓方為一般納稅人的情況下，需適用10%的稅率，對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅會(huì)大幅升高。

2.3 土地出讓金的扣除

受讓在建工程后計(jì)算增值稅銷售額時(shí)不能扣除土地價(jià)款，取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.4 轉(zhuǎn)讓方的加計(jì)扣除

轉(zhuǎn)讓取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款，交納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金;若對(duì)取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，或?qū)θ〉猛恋厥褂脵?quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，允許加計(jì)扣除。

2.5 收購(gòu)方的加計(jì)扣除

對(duì)于取得在建工程后再開發(fā)銷售的，部分地區(qū)不允許在建工程收購(gòu)成本在計(jì)算土地增值稅時(shí)加計(jì)扣除。財(cái)務(wù)、稅務(wù)人員應(yīng)在項(xiàng)目投資測(cè)算中提示相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。例如，《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問題的公告》（浙江省地方稅務(wù)局公告2014年第16號(hào)）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購(gòu)買在建房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目后，繼續(xù)投入資金進(jìn)行后續(xù)建設(shè)，達(dá)到銷售條件進(jìn)行商品房銷售的，其購(gòu)買在建項(xiàng)目所支付的價(jià)款及稅金允許扣除，但不得作為土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計(jì)20%扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按比例計(jì)算扣除的基數(shù)。

3 以股權(quán)收購(gòu)方式取得開發(fā)項(xiàng)目稅務(wù)事項(xiàng)分析

房地產(chǎn)項(xiàng)目公司股權(quán)收購(gòu)，是指收購(gòu)方收購(gòu)某一房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目公司的股權(quán)，成為該項(xiàng)目公司唯一股東或控股股東，進(jìn)而控制該項(xiàng)目公司獲取開發(fā)經(jīng)營(yíng)權(quán)的模式。以股權(quán)收購(gòu)方式取得開發(fā)項(xiàng)目的，財(cái)務(wù)、稅務(wù)管理人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下稅務(wù)事項(xiàng)。

3.1 收購(gòu)溢價(jià)

一般而言，股權(quán)收購(gòu)中，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)就其取得的股權(quán)收購(gòu)溢價(jià)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算所得稅，受讓方直接支付的股權(quán)溢價(jià)無(wú)法在被收購(gòu)公司列支。

實(shí)際收購(gòu)過程中，轉(zhuǎn)讓方可能會(huì)要求以其他方式享受溢價(jià)，例如要求項(xiàng)目公司支付服務(wù)費(fèi)或股東借款利息、獲取利潤(rùn)優(yōu)先分配權(quán)利等，財(cái)務(wù)、稅務(wù)人員應(yīng)關(guān)注其中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 股權(quán)轉(zhuǎn)讓的土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)

股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，對(duì)于轉(zhuǎn)讓方而言一般僅涉及企業(yè)所得稅，但部分地區(qū)將一次性轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)的項(xiàng)目視同開發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓并要求征收土地增值稅。對(duì)于此類情況實(shí)務(wù)中缺乏普遍適用的指引，財(cái)務(wù)、稅務(wù)管理人員應(yīng)關(guān)注所在地區(qū)是否有類似案例，并進(jìn)行必要的籌劃安排，例如分批次轉(zhuǎn)讓股權(quán)或保留一定的持股比例。

3.3 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為自然人

股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為自然人的，受讓方應(yīng)履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)。收購(gòu)協(xié)議中應(yīng)對(duì)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行明確。

一般而言，受讓方應(yīng)在支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時(shí)扣減相關(guān)稅金，稅金金額的確定應(yīng)根據(jù)稅法進(jìn)行計(jì)算，并與轉(zhuǎn)讓方自然人確認(rèn)?？劾U稅金后，因稅務(wù)檢查等原因?qū)е滦枰a(bǔ)稅的，應(yīng)由自然人承擔(dān)，收購(gòu)協(xié)議中對(duì)此應(yīng)予以明確。

代扣代繳義務(wù)履行完畢后應(yīng)留存相關(guān)申報(bào)文件及稅收繳款憑證，作為取得股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的依據(jù)。

3.4 境外直接股權(quán)收購(gòu)

境外直接股權(quán)收購(gòu)中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為境外公司，被轉(zhuǎn)讓公司為境內(nèi)公司。