孫艷

摘 要：隨著我國企業(yè)集團公司規(guī)模的不斷擴大，對編制合并會計報表工作的要求也隨之提高，目前企業(yè)集團公司編制合并會計報表的經(jīng)驗尚有不足之處，合并會計報表的新問題會不斷涌現(xiàn)，所以編制合并會計報表工作在企業(yè)集團財務管理工作中占有重要地位。合并會計報表的準確性和高效性與整個企業(yè)集團的運營狀況和快速發(fā)展息息相關，如何提升合并會計報表編制質(zhì)量和效率，一直是長期以來迫需解決的工作難題。為了促進編制合并會計報表工作的順利進行，本文首先闡述合并會計報表對企業(yè)集團公司的重要作用，從會計政策、核算方法不統(tǒng)一、合并范圍不全面、關聯(lián)交易管理混亂所導致的相對數(shù)據(jù)不準確、合并報表編制質(zhì)量不高、會計集中管理體系不完善這五個方面入手，對合并會計報表存在的主要問題進行解析，然后針對合并會計報表編制工作中存在的一些不足之處，提出優(yōu)化對策，為企業(yè)集團編制合并會計報表工作提供一些有價值的參考。最后建議現(xiàn)行會計準則下編制合并會計報表時存在的技術性問題，應借鑒國外發(fā)達國家企業(yè)集團合并會計報表的先進經(jīng)驗，從我國實際國情出發(fā)，高度重視并完善合并會計報表相關理論，及時補充企業(yè)會計準則的條款，為實際編制工作的實施提供依據(jù)。

關鍵詞：企業(yè)集團；合并會計報表；關聯(lián)交易；會計集中管理體系

一、引言

伴隨著經(jīng)濟全球化的快速發(fā)展趨勢，各行各業(yè)企業(yè)間的聯(lián)營、并購，促使企業(yè)集團迅速融入國內(nèi)外市場，集團的運營管理難度越來越大，高層管理者對合并會計報表的依賴性也越來越強，通過對合并會計報表中的相關數(shù)據(jù)進行合理分析，結(jié)合企業(yè)集團實際情況，制定出有效的經(jīng)營方案，消除各種不良因素，從而提高其自身經(jīng)濟效益，促進其發(fā)展壯大。企業(yè)集團公司復雜化的內(nèi)部關聯(lián)交易，加大了合并會計報表編制難度，合并會計報表的作用自然變得越來越重要。

二、合并會計報表的重要作用

“合并會計報表”也稱作“合并財務報表”。是以母公司與其子公司（附屬公司）作為一個統(tǒng)一的經(jīng)濟實體，為反映母公司擁有或控制的全部資產(chǎn)和承擔的全部負債，以及在此基礎上的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績而編制的報表。一般來說，合并會計報表主要有兩個方面的作用： 一方面，合并會計報表能夠?qū)ν馓峁┢髽I(yè)集團公司整體的經(jīng)營狀況和準確的會計數(shù)據(jù)信息，可以滿足有關報表使用者的信息需求。它服務于股東、實際控制人、債權(quán)人、高層管理人員和其他使用者，能夠讓高層管理人員準確了解企業(yè)集團整體財務狀況，及時發(fā)現(xiàn)管理不足或遺漏之處，提高企業(yè)集團整體運營效益。另一方面，合并會計報表防止和避免母公司（控股公司）操縱企業(yè)集團公司利潤，用調(diào)節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格等做法人為粉飾會計報表。企業(yè)集團公司在編制合并會計報表時把集團各子公司的內(nèi)部交易過程中形成的收入及利潤予以完全抵消，使合并會計報表真實反映企業(yè)集團整體的財務狀況及經(jīng)營成果。

三、企業(yè)集團公司合并會計報表存在的問題

（1）會計政策、核算方法不統(tǒng)一。大多數(shù)企業(yè)集團涉及不同的行業(yè)，經(jīng)營多元化的產(chǎn)品和在不同區(qū)域經(jīng)營，集團內(nèi)部各子公司選擇與本行業(yè)相關的會計政策，執(zhí)行與母公司不一致的會計政策，例如，固定資產(chǎn)計提折舊的方法選擇不同，子公司采用加速折舊法，母公司采用直線法，由于執(zhí)行的會計政策有差異，母公司在編制合并會計報表時要做調(diào)整，導致工作量增加和難度提高；集團內(nèi)部各子公司出現(xiàn)各種會計核算方法并存的情況，例如各子公司采用的會計科目不統(tǒng)一，母公司在合并過程中提取子公司數(shù)據(jù)時會產(chǎn)生影響；另外，企業(yè)集團會計人員對會計核算方法和會計政策的理解不相同，導致在編制合并會計報表過程中出現(xiàn)操作性誤差，合并會計報表能夠給企業(yè)集團有關報表使用者提供真實的財務相關信息，子公司的會計政策、會計核算方法不統(tǒng)一，勢必導致合并報表數(shù)據(jù)不準確，不能滿足各利益相關者的信息需求。

（2）合并范圍不全面。母公司確定合并范圍時選擇不合理，把不同業(yè)務性質(zhì)或不同經(jīng)營模式的子公司沒納入合并范圍；判斷方式存在問題，把表決權(quán)低于50%，但通過企業(yè)章程或協(xié)議約定有控制權(quán)或決策權(quán)，或能決定被投資方的重大交易的子公司沒納入合并范圍；存在故意隱瞞行為，為增加利潤，提高業(yè)績，把規(guī)模小、經(jīng)營虧損的子公司沒納入合并范圍。

（3）關聯(lián)交易管理混亂，相對數(shù)據(jù)不準確。在企業(yè)集團合并報表中，集團內(nèi)部關聯(lián)交易普遍存在，合并處理內(nèi)部關聯(lián)交易是一項重要的工作，如果處理不當，將影響合并報表數(shù)據(jù)的準確性，從而誤導報表使用者。實際工作中主要有以下幾種情況：企業(yè)集團內(nèi)部交易產(chǎn)生的收入和成本處理不當導致債權(quán)、債務和利潤的重復計算；故意隱藏關聯(lián)方信息，或關聯(lián)方內(nèi)部信息披露存在問題；沒有統(tǒng)一標準衡量內(nèi)部關聯(lián)交易抵消是否完全，是否合理。大多數(shù)企業(yè)集團主要靠編制財務人員的專業(yè)能力水平進行判斷，存在數(shù)據(jù)不準確，分配項目不合理的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)如下：1.企業(yè)集團關聯(lián)方往來數(shù)據(jù)處理不同步，不及時，導致合并抵消的過程中存在數(shù)據(jù)的不一致。2.關聯(lián)方交易抵消存在差異，內(nèi)部關聯(lián)交易抵消不充分。實際工作中影響內(nèi)部關聯(lián)交易抵消不充分的原因主要有：首先是企業(yè)集團子公司之間的關聯(lián)交易、資金往來情況復雜，交易次數(shù)繁多、子公司合并層次多；其次是母公司對于下屬子公司多層上報的內(nèi)部關聯(lián)交易數(shù)據(jù)無法全面核實，做到面面俱到；最后是存在財務人員擅自調(diào)整報表數(shù)據(jù)的可能情況，通常根據(jù)自己對實際業(yè)務的理解能力進行合并抵消。內(nèi)部關聯(lián)交易必須充分抵消，其抵消的充分與否，將直接影響到合并會計報表數(shù)據(jù)的準確性，以及合并報表編制質(zhì)量。

（4）合并報表編制質(zhì)量不高。首先子公司的報表數(shù)據(jù)來源存在不準確因素，然后導致子公司分部合并報表數(shù)據(jù)不準確，另外的人為因素是財會人員專業(yè)水平低。子公司的財務人員專業(yè)能力不高，因?qū)I(yè)判斷錯誤加上粗心大意，造成數(shù)據(jù)不準確和遺漏。再加上現(xiàn)行會計準則下影響企業(yè)合并會計報表編制工作的不確定因素存在，具體表現(xiàn)為合并會計報表合并范圍界定不明晰：關于持股合并方面，新會計準則中對間接持股控制報表的合并方法沒有詳細地要求；關于暫時性控制方面，新會計準則中對暫時性控制沒有做出明確說明，相關時間規(guī)定比較含糊，實際缺乏可操作性，公司架構(gòu)難以融入合并會計報表編制的范圍，導致控制范圍的模糊性。

（5）集團會計集中管理體系不完善，合并會計報表系統(tǒng)存在的問題尚需解決。比如合并報表模塊功能不全，系統(tǒng)不具有自動抵消功能，抵消分錄需要財務人員手工錄入，所以不能防止子公司舞弊；系統(tǒng)沒有報表聯(lián)查功能，不能自動對賬，協(xié)同功能不高等，所以合并會計報表系統(tǒng)還有待進一步升級開發(fā)。

四、解決集團合并會計報表存在問題的對策

（1）執(zhí)行統(tǒng)一的會計政策、核算方法。

母公司應當統(tǒng)一各子公司的會計政策、核算方法，要求各子公司按照母公司的規(guī)定，找出自身不當之處進行改正和調(diào)整，針對當前困難和存在的問題及時向母公司匯報，母公司也應按時回復問題，盡快處理解決；母公司應當定期審核或抽查子公司的會計政策、核算方法的執(zhí)行情況，監(jiān)督各子公司執(zhí)行統(tǒng)一的會計政策、核算方法。母公司要按照各子公司統(tǒng)一的會計政策、核算方法將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，編制合并會計報表。新會計準則中要求母公司和各子公司遵循統(tǒng)一性原則，企業(yè)集團內(nèi)部規(guī)則統(tǒng)一，執(zhí)行統(tǒng)一的會計政策和會計核算方法，在同一條件下編制合并會計報表，統(tǒng)一母公司和各子公司的會計科目、會計政策、會計核算以及會計結(jié)算時間等。母公司要進一步監(jiān)控子公司的業(yè)務過程，規(guī)范子公司的財務活動，具體落實到編制合并會計報表工作中，有效保證合并財務報表會計信息的準確性與可比性。

（2）明確企業(yè)集團合并報表的范圍。

在實際編制過程中，母公司為了更好的管理業(yè)績較高的子公司或為體現(xiàn)高額利潤粉飾財務報表，將業(yè)績好的子公司納入企業(yè)集團合并報表編制的范圍，對于業(yè)績較差的子公司就不納入合并范圍。為避免以上情況發(fā)生，在編制合并會計報表前，應對所有子公司進行全面詳細統(tǒng)計，并讓下屬子公司及時匯報集團內(nèi)部子公司增減合并情況，保證符合條件的子公司全部納入母公司合并范圍之中。所以企業(yè)集團在確定合并范圍時，應當遵循實質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)實質(zhì)性控制作為基礎來確定合并范圍。由企業(yè)會計準則可知，準確進行企業(yè)集團合并的判斷主要從兩各方面出發(fā)：取得實際控制權(quán)（表決權(quán)）和是否構(gòu)成業(yè)務。當企業(yè)集團擁有50% 以上的表決權(quán)時，就可以被認為取得實際控制權(quán)，可列入合并報表的合并范圍之中。當企業(yè)集團擁有50% 以下的表決權(quán)時，需要達到“是否發(fā)生具體業(yè)務”這個條件，比如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認股權(quán)證等有潛在表決權(quán)，或者是否提供特許經(jīng)營權(quán)，即注冊商標和專利技術使用權(quán)，或者提供主要原材料等能決定被投資方的重大交易的因素來進行判斷。是否構(gòu)成業(yè)務，應綜合考慮企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。符合上述條件后才能夠?qū)⑵渑袛酁槭苣腹究刂频淖庸?，可列入合并報表的合并范圍之中。其他值得注意的是，隨報告期內(nèi)子公司數(shù)量的增減，合并報表范圍也要做相應的調(diào)整，保證合并報表的完整性和同步性。

（3）區(qū)分企業(yè)集團內(nèi)部關聯(lián)方，準確掌握關聯(lián)交易和往來等財務信息。

首先根據(jù)企業(yè)集團組織結(jié)構(gòu)圖和各子公司企業(yè)章程、協(xié)議整理投資成本并計算股權(quán)比例，確定關聯(lián)方投資成本并計算股權(quán)比例，然后計算合并后母公司所占子公司股權(quán)比例。其次統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)集團關聯(lián)交易入賬時間：統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)集團關聯(lián)交易結(jié)算時間和往來業(yè)務入賬時間。例如規(guī)定交易結(jié)算時間每月截止到25日，嚴格按合同、協(xié)議約定時間執(zhí)行，貨款月底前及時結(jié)清；規(guī)定往來業(yè)務入賬時間在當月同一會計期間內(nèi)完成，嚴格高效執(zhí)行，不得跨月，確保內(nèi)部關聯(lián)交易及時處理。提前核對各子公司關聯(lián)交易明細、往來明細和現(xiàn)金往來明細，根據(jù)各子公司往來明細賬、資金日記賬準確填制內(nèi)部交易及往來明細表和各子公司內(nèi)部現(xiàn)金流向明細表，統(tǒng)計各子公司內(nèi)部交易發(fā)生的收入、成本和尚未實現(xiàn)的對外利潤，為消除內(nèi)部交易提前做好準備工作。最后根據(jù)內(nèi)部交易及往來明細表和各子公司內(nèi)部現(xiàn)金流向明細表等資料編制合并抵消分錄，把企業(yè)集團合并報表關聯(lián)方交易和往來按規(guī)定進行抵消。

（4）提高合并會計報表編制質(zhì)量。

首先審核子公司的報表數(shù)據(jù)來源，消除不準確因素，其次審核子公司分部合并報表數(shù)據(jù)，保證分部合并數(shù)據(jù)正確，最后母公司根據(jù)本集團的實際業(yè)務進行內(nèi)部關聯(lián)交易抵消，使合并工作底稿試算平衡，編制合并報表。筆者在審核企業(yè)集團合并報表時，除了核實合并工作底稿是否試算平衡外，還要驗證合并報表“少數(shù)股東損益”金額，其中：母公司合并資產(chǎn)負債表中“少數(shù)股東損益”期末余額=各子公司所有者權(quán)益期末余額數(shù)×少數(shù)股東所占公司股權(quán)比例之和；母公司合并利潤表中“少數(shù)股東損益”當期金額=各子公司當期凈利潤×少數(shù)股東所占公司股權(quán)比例之和。在合并會計報表中準確體現(xiàn)各個會計報表之間的勾稽關系，提高其可驗證性，從而使合并會計報表提供的數(shù)據(jù)更加具有可分析性。所以要加強企業(yè)集團內(nèi)部各會計崗位專業(yè)能力培訓和繼續(xù)教育，定期組織合并報表工作銜接、工作流程相關培訓，并進行專業(yè)考試，同時建立財務部業(yè)績考評制度；及時關注企業(yè)會計政策、稅務政策的變更。建立集團內(nèi)審小組，對合并報表進行監(jiān)督管理工作。定期檢查審核企業(yè)集團內(nèi)部各子公司會計政策和制度、工作流程的執(zhí)行情況，相關資金往來活動和內(nèi)部關聯(lián)方交易情況等。

（5）完善集團會計集中管理體系，高度重視合并會計報表系統(tǒng)存在的問題。

企業(yè)集團公司自身要學習和借鑒國外企業(yè)集團編制合并報表的先進經(jīng)驗，根據(jù)企業(yè)集團自身實際情況和國際會計準則接軌。我國最早正式提出對合并會計報表編制要求的是1992年實施的《股份制試點企業(yè)制度》，比英國、美國的合并會計報表起步晚，最初是為了適應國際需求使用的相關理論，依據(jù)我國的實際國情，不能提供有價值的參考。在當前新會計準則下，要充分借鑒國際慣例，結(jié)合我國經(jīng)濟迅速發(fā)展的國情需求，建立合并會計報表相關理論，提升其使用價值。隨著合并會計報表的范圍逐漸擴大，應從企業(yè)集團公司整體利益出發(fā)，進一步完善集團會計集中管理體系。在云智能、大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)集團下屬子公司應嚴格執(zhí)行集團統(tǒng)一的會計政策，規(guī)范業(yè)務流程和處理方式，提高會計核算信息的準確性。母公司應統(tǒng)一管理數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，投入運行一套完善的企業(yè)集團會計管理體系，不斷升級更新合并會計報表系統(tǒng)。母公司應當增加資金投入，再二次開發(fā)升級集團會計集中管理系統(tǒng)，構(gòu)建專門的內(nèi)部交易系統(tǒng)，增加合并報表自動抵消功能，改善現(xiàn)有的抵消分錄只能手工錄入的狀況，用人工智能代替財務人員手工錄入，提高核算效率，降低人工成本。另外，應在合并會計報表系統(tǒng)內(nèi)增加報表附注功能。合并財務數(shù)據(jù)是經(jīng)匯總后濃縮的數(shù)字，應對這些數(shù)字進行必要的披露，在合并報表系統(tǒng)里批注文字性的描述、明細資料和合并報表中未列示項目的說明等，這樣才能充分發(fā)揮集團合并會計報表的效用。繼續(xù)開發(fā)企業(yè)集團報表聯(lián)查功能，依據(jù)各子公司報表數(shù)據(jù)，運行合并報表系統(tǒng)自動對賬，實現(xiàn)真正的人工智能。

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