馬麗

新收入準(zhǔn)則下收入的確認(rèn)與計(jì)量，突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型，即識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

一、引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認(rèn)收入，對(duì)于包含多重交易安排或可變對(duì)價(jià)的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，等等。這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則，切實(shí)滿足實(shí)賤需要。

二、收入確認(rèn)模型的問題分析

（一）新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

1.將原收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致類似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問題，提高會(huì)計(jì)信息可比性。

2.以控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。原收入準(zhǔn)則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且強(qiáng)調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方時(shí)確認(rèn)銷售商品收入，實(shí)務(wù)中有時(shí)難以判斷。新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過程。例如：甲公司簽訂一項(xiàng)向乙公司出售平板玻璃產(chǎn)品的合同，交貨地點(diǎn)為甲公司的倉庫，即控制轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，但是在原風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移情況下，如果是平板玻璃在運(yùn)輸途中發(fā)生破損，均免費(fèi)提供替換品，則要在安全運(yùn)抵乙公司后才能認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入。

3.對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供更明確的指引。原收入準(zhǔn)則對(duì)于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現(xiàn)在收入準(zhǔn)則第十五條以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中有關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。這些規(guī)定遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足當(dāng)前實(shí)務(wù)需要。新收入準(zhǔn)則對(duì)包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于解決此類合同的收入確認(rèn)問題。

（二）收入確認(rèn)前提條件

收入確認(rèn)的前提條件，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足：1、合同各方已經(jīng)簽字蓋章 2、合同明確了各方權(quán)利和義務(wù) 3、合同有明確的支付條款 4、合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額，比如為了節(jié)約石油運(yùn)輸?shù)某杀荆p方交換金額相等的石油，不涉及未來現(xiàn)金流，這種不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)不能確認(rèn)收入；5、企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回，若不滿足合同價(jià)款很可能收回（50%以上）收到款項(xiàng)時(shí)暫列為負(fù)債。

（三）探究收入確認(rèn)五步法模型

1.識(shí)別合同。新收入準(zhǔn)則對(duì)適用該準(zhǔn)則的合同進(jìn)行了界定。一般而言，收入確認(rèn)模型適用于單個(gè)合同，但在滿足一定條件的情況下，應(yīng)將兩份或多份合同合并為一份合同處理。對(duì)于合同的變更，新收入準(zhǔn)則按照變更的內(nèi)容是否增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，以及新增價(jià)款是否反映新增商品單獨(dú)售價(jià)等條件區(qū)分三種不同情形，并對(duì)不同情形下的處理作出規(guī)定。

2.識(shí)別履約義務(wù)。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。一項(xiàng)合同中可能包含多項(xiàng)履約義務(wù)。由于新收入準(zhǔn)則的核心原則是在履行了履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

如何區(qū)分商品是單項(xiàng)，還是多項(xiàng)履約義務(wù)？同時(shí)滿足：（1） 當(dāng)客戶能夠從商品本向或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益，即該商品能夠明確區(qū)分；（2） 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓 商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。

通常以下情況為不可明確區(qū)分：

（1）企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

（2）該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制；

（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同、可明確區(qū)分商品的承諾，其中轉(zhuǎn)讓模式相同是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分商品均滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行義務(wù)，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度 ，例如甲物業(yè)管理公司為客戶提供保潔的長期勞務(wù)合同，打包價(jià)為120萬元，合同內(nèi)容包括保潔、保安和設(shè)備維修服務(wù)就應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)履約義務(wù)。

3.確定交易價(jià)格。交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素。對(duì)于可變對(duì)價(jià)，新收入準(zhǔn)則規(guī)定了估計(jì)方法、對(duì)估計(jì)金額的限制以及重新估計(jì)要求；對(duì)于存在重大融資成分的合同，新收入準(zhǔn)則對(duì)融資成分的處理進(jìn)行了規(guī)定，并對(duì)時(shí)間間隔不超過一年的給予豁免；對(duì)于非現(xiàn)金對(duì)價(jià)，新收入準(zhǔn)則明確其應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。

4.分?jǐn)偨灰變r(jià)格。當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，如果企業(yè)履行了其中的一項(xiàng)履約義務(wù)、向客戶轉(zhuǎn)讓商品而獲得了一項(xiàng)有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素，則企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為合同資產(chǎn)而不應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)。二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件。例如：20×7年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B 兩項(xiàng)商品，A商品的單獨(dú)售價(jià)為6 000元，B商品的單獨(dú)售價(jià)為24 000元，合同價(jià)款為25 000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個(gè)月之后交付，只有當(dāng)兩項(xiàng)商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取25 000元的合同對(duì)價(jià)。

5.確認(rèn)收入。

（1）在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的收入確認(rèn)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)：①客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)在履約過程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移該服務(wù)的控制權(quán)的，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)收入。②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，企業(yè)在履約過程中創(chuàng)建的商品包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項(xiàng)目、正在進(jìn)行的服務(wù)等，如果客戶在企業(yè)創(chuàng)建該商品的過程中就能夠控制這些商品，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為企業(yè)提供該商品的履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)；③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)

（2）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法。

①產(chǎn)出法：產(chǎn)出法主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度，主要包括按照實(shí)際測(cè)量的完工進(jìn)度、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的里程碑、時(shí)間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進(jìn)度的方法。企業(yè)在評(píng)估是否采用產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所選擇的產(chǎn)出指標(biāo)是否能夠如實(shí)地反映向客戶轉(zhuǎn)移商品的進(jìn)度。

②投入法：投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度，主要包括以投入的材料數(shù)量、花費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度。

大多數(shù)工程建筑行業(yè)的公司在新準(zhǔn)則下將繼續(xù)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入并按照投入/產(chǎn)出法來衡量進(jìn)度，但是這些公司需要詳細(xì)評(píng)估以確保滿足在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的條件。此外，合同變更及修改、獎(jiǎng)勵(lì)或激勵(lì)性付款、客戶提供的物料、索賠、貨幣時(shí)間價(jià)值以及未安裝物料對(duì)于衡量進(jìn)度的影響等，也會(huì)對(duì)建筑行業(yè)的公司的收入確認(rèn)產(chǎn)生影響。

在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，當(dāng)一項(xiàng)履約義務(wù)不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮，在過去執(zhí)行類似合同的過程中已經(jīng)積累的經(jīng)驗(yàn)以及客戶驗(yàn)收的結(jié)果，以證明其所提供的商品是否能夠滿足合同約定的具體條件。

（四）特定交易的會(huì)計(jì)處理

新收入準(zhǔn)則就將收入確認(rèn)模型應(yīng)用于特定交易提供了指引，其涵蓋的特定交易及指引的重點(diǎn)總結(jié)如下圖：

三、新收入準(zhǔn)則下的實(shí)施準(zhǔn)備

新收入準(zhǔn)則在引入單一收入確認(rèn)模型的同時(shí)提供了更為全面和詳細(xì)的指引。我建議，企業(yè)應(yīng)評(píng)估新收入準(zhǔn)則的影響并開展實(shí)施工作。為實(shí)施新收入準(zhǔn)則所進(jìn)行的工作包括但不限于：

（一）各主要業(yè)務(wù)模式下新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)間、金額的影響，以及可能需要進(jìn)行的合同條款方面的修訂；新收入準(zhǔn)則中對(duì)收入的確定基于合同條款的規(guī)定，明確了合同的訂立對(duì)于收入確認(rèn)的重要性。因此，建議合同中應(yīng)當(dāng)明確約定交易雙方的權(quán)利和義務(wù)，與新準(zhǔn)則下是否有歧義，有何種法律后果，多項(xiàng)合同的是否需要合并？在訂立時(shí)，要充分了解對(duì)方企業(yè)的資信度，備齊相關(guān)手續(xù)，嚴(yán)格審核，加強(qiáng)安全和保密工作，強(qiáng)化企業(yè)合同意識(shí)。合同履行時(shí)，要實(shí)時(shí)監(jiān)控合同履行情況，持續(xù)評(píng)估合同的成立條件，若后續(xù)期間不符合合同成立條件要及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，要加強(qiáng)合同管理，明確歸口管理部門，明確合同擬定、審批、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的程序和要求。

（二）因?qū)嵤┬率杖霚?zhǔn)則導(dǎo)致的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)變化對(duì)業(yè)績考核指標(biāo)及薪酬計(jì)劃、須遵循的借款協(xié)議指標(biāo)、稅務(wù)安排、利潤分配等方面的影響及應(yīng)對(duì)措施；

（三）為進(jìn)行新收入準(zhǔn)則所要求的估計(jì)以及滿足會(huì)計(jì)處理及披露要求所需要的會(huì)計(jì)流程、內(nèi)部控制的改進(jìn)及信息系統(tǒng)支持；因此，建議企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步保證收入相關(guān)信息的質(zhì)量和透明度，充分披露與收入相關(guān)信息。

（四）與投資者、貸款人等利益相關(guān)方就新收入準(zhǔn)則影響所進(jìn)行的溝通。

四、結(jié)論

總之，新收入準(zhǔn)則的修訂完善一是有助于企業(yè)增強(qiáng)合同意識(shí)、規(guī)范合同管理；二是有助于提升企業(yè)收入信息的質(zhì)量和透明度，并提高企業(yè)間收入信息的可比性；三是有助于促進(jìn)企業(yè)業(yè)務(wù)管理與會(huì)計(jì)管理的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)的管理水平。因此，新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，為確保企業(yè)收入信息的質(zhì)量，必然促使企業(yè)更好地收集和整理相關(guān)業(yè)務(wù)信息，同時(shí)要求業(yè)務(wù)部門和財(cái)務(wù)部門之間密切合作，就相關(guān)交易的商業(yè)模式、支付條款、定價(jià)安排等進(jìn)行充分溝通，這都將有力地推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部管理和會(huì)計(jì)工作的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)的管理水平。（作者單位：成都中鐵二局集團(tuán)新運(yùn)工程有限公司）