馬旋靈

【摘要】? 經(jīng)營虧損的遞延所得稅資產(chǎn)已成為近年來會計處理監(jiān)管的焦點。文章介紹了經(jīng)營虧損的遞延所得稅資產(chǎn)的識別確認(rèn)、預(yù)測要求，剖析現(xiàn)有準(zhǔn)則中的理論差異和近年來實務(wù)中存在的主要問題，提出把握計量上限和變動規(guī)則兩大要點，以真實反映因經(jīng)營損失而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的風(fēng)險和價值。

【關(guān)鍵詞】? 遞延所得稅資產(chǎn);經(jīng)營虧損;會計計量

【中圖分類號】? F231? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）09-0086-02

樂視網(wǎng)和格力電器的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)問題一度成為財經(jīng)新聞的頭條，樂視網(wǎng)將旗下子公司的經(jīng)營虧損確認(rèn)為7億元遞延所得稅資產(chǎn)的會計處理廣受詬病。近年來，證監(jiān)會在上市公司年報會計監(jiān)管報告中多次提及類似問題，深圳證監(jiān)局于2018年末也因遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)問題對某上市公司采取責(zé)令改正的行政監(jiān)管措施。經(jīng)營虧損的遞延所得稅資產(chǎn)的會計計量方法亟需厘清。

一、識別確認(rèn)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》（以下簡稱“18號準(zhǔn)則”）第15條要求：“以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損……的未來應(yīng)納稅所得額為限”確認(rèn)經(jīng)營虧損的暫時性差異。18號準(zhǔn)則第13條描述了唯一的例外情況：因資產(chǎn)或負(fù)債（非企業(yè)合并）的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)在不影響會計利潤或應(yīng)納稅所得額的情況下可不予確認(rèn)1。不同于其他會計準(zhǔn)則，18號準(zhǔn)則在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的價值時，不以公允價值或折現(xiàn)價值為基礎(chǔ)，而是以名義價值為基礎(chǔ)。計量遞延所得稅資產(chǎn)的難點主要在于企業(yè)經(jīng)營虧損的恢復(fù)可能需要較長時間，在此情況下估計未來應(yīng)稅利潤的準(zhǔn)確性將受到質(zhì)疑。由于18號準(zhǔn)則不要求把金額折現(xiàn)以減少其未來影響，因此企業(yè)需要意識到其預(yù)測中存在的內(nèi)在局限性。

足夠的應(yīng)稅暫時性差異的可獲取性和任何允許遞延所得稅資產(chǎn)恢復(fù)的稅務(wù)規(guī)劃都取決于企業(yè)所在國的稅收法律法規(guī)。暫時性差異和稅務(wù)規(guī)劃均需有相關(guān)稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可，因此是否可以獲取是不確定的。遞延所得稅資產(chǎn)的評估大量依賴于會計判斷，判斷程度則取決于已發(fā)生可抵扣虧損的性質(zhì)。如果虧損是由于非經(jīng)常性事件產(chǎn)生的，則幾乎無需進(jìn)行會計判斷;但如果企業(yè)的虧損持續(xù)多年，在對未來利潤的預(yù)測中就需要更多地運用主觀性。如果企業(yè)以前年度的可抵扣虧損較為重大，企業(yè)可能難以作出未來存在足夠應(yīng)稅利潤的判斷。18號準(zhǔn)則應(yīng)用指南中要求可抵扣虧損“比照可抵扣暫時性差異的原則處理”，即“以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限”并“提供相關(guān)的證據(jù)”。如果企業(yè)較長期間內(nèi)存在虧損，只有取得令人信服的證據(jù)足以證明未來應(yīng)稅利潤可以彌補虧損時，才能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。因此，遞延所得稅資產(chǎn)評估中可抵扣虧損結(jié)轉(zhuǎn)的時間限制至關(guān)重要。

18號準(zhǔn)則沒有對經(jīng)營虧損的遞延所得稅資產(chǎn)的識別和確認(rèn)條件中的“很可能”作出規(guī)定，但對“很可能”概率的確定是遞延所得稅資產(chǎn)識別確認(rèn)中的關(guān)鍵判斷?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》應(yīng)用指南把“很可能”的概率區(qū)間設(shè)為“大于50%但小于或等于95%”。因此，如果可抵扣虧損能夠彌補的概率在50%至95%之間，則相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)是恰當(dāng)?shù)摹ＷR別和確認(rèn)中的主要會計判斷是虧損企業(yè)未來存在應(yīng)稅利潤證據(jù)的可靠性程度，包括每個納稅年度的預(yù)計應(yīng)稅利潤和相應(yīng)概率。

二、預(yù)測要求

企業(yè)未來應(yīng)稅利潤的可獲取性取決于企業(yè)對自身經(jīng)營計劃的預(yù)測。大部分企業(yè)對未來預(yù)測工作的了解源于所執(zhí)行的對有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值測試?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱“8號準(zhǔn)則”）第11條要求減值測試在未來現(xiàn)金流量預(yù)計中以“經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)”。雖然減值測試通?；谄髽I(yè)經(jīng)批準(zhǔn)的預(yù)算，但是需要對其進(jìn)行風(fēng)險和內(nèi)部偏離的調(diào)整。因此對遞延所得稅資產(chǎn)的評估應(yīng)基于減值測試中所運用的相同信息和基本一致的假設(shè)。然而，對未來應(yīng)稅利潤的預(yù)測在諸多方面與減值測試不同，為實現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)評估的分析要求，需要企業(yè)作出許多重大判斷。

8號準(zhǔn)則第6條定義“可收回金額”為“資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者”。為了確定企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)，在用價值假設(shè)可以作為未來應(yīng)稅收入的評估基礎(chǔ)。但是遞延所得稅資產(chǎn)評估目的下的預(yù)測可能包括某些8號準(zhǔn)則下減值計算所排除的事項，譬如8號準(zhǔn)則第12條中所排除的未來重組事項或資產(chǎn)改良的影響2。現(xiàn)金流預(yù)測需要轉(zhuǎn)換為稅法下的應(yīng)稅利潤，譬如，在用價值計算可能不包含稅款抵減類費用，但應(yīng)稅利潤計算應(yīng)對稅款抵減類費用予以考慮并排除免稅項目。因此，代表最小資產(chǎn)組合的資產(chǎn)組可能并未減值，但未來應(yīng)稅利潤不足以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

經(jīng)營虧損的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)同一稅務(wù)機關(guān)和同一納稅企業(yè)進(jìn)行評估。一家納稅企業(yè)可能包含多個產(chǎn)生現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組，而一個資產(chǎn)組也可能包含多家納稅企業(yè)。因此納稅企業(yè)并不等同于作為減值測試基礎(chǔ)的資產(chǎn)組。這意味著減值測試所運用的預(yù)測需要分解用于評估企業(yè)所結(jié)轉(zhuǎn)虧損的價值，可能出現(xiàn)即使資產(chǎn)組盈利也無法確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“企業(yè)所得稅法”）第18條規(guī)定虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)期限“不得超過五年”，遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回存在時間限制;因此確定經(jīng)營虧損的遞延所得稅資產(chǎn)中現(xiàn)金流預(yù)計期間存在截止時間點。

三、理論剖析

以遞延所得稅資產(chǎn)為目的的預(yù)測應(yīng)與財務(wù)報表其他領(lǐng)域所作的假設(shè)完全一致。18號準(zhǔn)則與其他會計準(zhǔn)則存在一定矛盾。8號準(zhǔn)則第13條要求“在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險”;該規(guī)定意味著在減值測試中如果預(yù)計未來現(xiàn)金流的風(fēng)險較高，需要考慮造成未來現(xiàn)金流偏離預(yù)計金額的風(fēng)險來調(diào)整折現(xiàn)率。但18號準(zhǔn)則第19條明確不允許對遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行折現(xiàn)3。因此企業(yè)需要考慮如何恰當(dāng)?shù)胤从澄磥響?yīng)稅利潤預(yù)測中的風(fēng)險。企業(yè)監(jiān)管機構(gòu)、外部審計師、主管稅務(wù)機關(guān)均會影響經(jīng)營虧損的遞延所得稅資產(chǎn)的計量。為使財務(wù)報表信息客觀公正，18號準(zhǔn)則第20條要求于資產(chǎn)負(fù)債表日復(fù)核遞延所得稅資產(chǎn)余額，并將其減至有足夠的應(yīng)稅利潤很可能因使用部分或全部遞延所得稅資產(chǎn)而獲取利益的水平4。經(jīng)營虧損的遞延所得稅資產(chǎn)計量的最佳證據(jù)就是較長歷史期間的盈利或現(xiàn)有能夠形成穩(wěn)定未來利潤的長期合同。