任偉 林海云

【摘要】? 政府資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告是政府資產(chǎn)核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)，如何規(guī)范完善政府資產(chǎn)的減值、無償調(diào)撥和處置的核算，對落實(shí)政府會計(jì)制度具有重要意義。文章選取了實(shí)際工作中的典型案例，進(jìn)行了深度解析，以供同行參考。

【關(guān)鍵詞】? ?政府資產(chǎn);核算

【中圖分類號】? F231? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）06-0049-04

一、政府資產(chǎn)減值問題

（一）政府資產(chǎn)減值核算范圍

為了準(zhǔn)確反映政府主體的財(cái)務(wù)狀況，按照謹(jǐn)慎性原則的要求，新政府會計(jì)制度首次引入了資產(chǎn)減值的核算，即事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)于每年年末，對收回后不需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款進(jìn)行全面檢查，分析其可收回性，對預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失。對于其他資產(chǎn)暫時不需要進(jìn)行減值核算。

計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的科目范圍為應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，如果預(yù)付賬款項(xiàng)目出現(xiàn)對方無法提供實(shí)物資產(chǎn)或服務(wù)的情況，需要將余額先轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”科目，再計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

（二）有關(guān)科目設(shè)置

為了反映應(yīng)收款項(xiàng)的減值情況，需要設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”賬戶，該賬戶的核算內(nèi)容如下：

需要說明的是，“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的典型特征是：在12月31日結(jié)賬后不是零就是貸方余額，除12月31日外，余額在任何時點(diǎn)均可能會出現(xiàn)在借方。

（三）壞賬損失核算方法

事業(yè)單位的壞賬損失應(yīng)當(dāng)采用備抵法核算，具體包括應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法、賬齡分析法、個別認(rèn)定法等方法，行政單位不采用備抵法，而是采用直接轉(zhuǎn)銷法核算。

（四）余額百分比法

1.計(jì)提方法。

當(dāng)期應(yīng)計(jì)提數(shù)=應(yīng)收款項(xiàng)的期末余額×計(jì)提比例-當(dāng)前壞賬準(zhǔn)備賬戶余額

計(jì)算結(jié)果大于0時，補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備;計(jì)算結(jié)果小于0時，需要將多提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)沖回。上述業(yè)務(wù)計(jì)提入賬后，需要對結(jié)果進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核公式為：應(yīng)收款項(xiàng)的期末余額×計(jì)提比例=期末壞賬準(zhǔn)備賬戶余額。該公式的經(jīng)濟(jì)含義是，在估計(jì)的壞賬計(jì)提比例條件下，期末壞賬準(zhǔn)備賬戶最大限度應(yīng)當(dāng)保留的余額，這一余額足以應(yīng)對將來可能發(fā)生的壞賬。

2.賬務(wù)處理程序。（1）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時（大于0），借記“其他費(fèi)用——壞賬損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。預(yù)算會計(jì)則不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。（2）沖回多提壞賬準(zhǔn)備時（小于0），借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“其他費(fèi)用——壞賬損失”科目。預(yù)算會計(jì)則不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。（3）報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，核銷壞賬時，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款”科目。預(yù)算會計(jì)則不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。（4）收回以前的壞賬時，財(cái)務(wù)會計(jì)：借記“應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款”科目。預(yù)算會計(jì)：借記“資金結(jié)存”科目，貸記“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目。需要說明的是，收回以前年度已核銷的壞賬，財(cái)務(wù)會計(jì)必須采用連鎖分錄進(jìn)行賬務(wù)處理，理論上借貸方的應(yīng)收款項(xiàng)不核算也是平的，準(zhǔn)則采用連鎖分錄的優(yōu)點(diǎn)：一是表明債務(wù)單位的財(cái)務(wù)狀況已經(jīng)好轉(zhuǎn);二是表明債務(wù)單位有恢復(fù)信譽(yù)的強(qiáng)烈愿望;三是便于政府主體重新評價債務(wù)單位的信用。

需要說明的是，首先，應(yīng)收款項(xiàng)余額并不是指總賬科目余額，而是指其明細(xì)科目借方余額合計(jì)，不包含其貸方明細(xì)科目余額合計(jì)（屬于負(fù)債）。其次，對于計(jì)提比例，目前財(cái)政部并沒有明確的規(guī)定，各單位可以采用各省規(guī)定的計(jì)提比例，如果省里也沒有規(guī)定，可以結(jié)合自己單位的情況合理估計(jì)計(jì)提比例，并且在綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中作為會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行信息披露。再次，行政單位采用的是直接轉(zhuǎn)銷法，不需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，發(fā)生壞賬經(jīng)批準(zhǔn)處置時，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款”科目，顯然，該方法不符合謹(jǐn)慎性原則的要求，筆者認(rèn)為，將來改革會統(tǒng)一使用備抵法。最后，事業(yè)單位應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備與經(jīng)批準(zhǔn)核銷壞賬是兩種不同的業(yè)務(wù)，每年年末需要按制度的要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而核銷壞賬需要有財(cái)政部門的批復(fù)，否則不能隨意核銷應(yīng)收款項(xiàng)。此外，已核銷的壞賬還需要在備查賬中進(jìn)行登記。

（五）賬齡分析法

賬齡分析法在計(jì)算上與應(yīng)收賬款余額百分比法除第一步不同外，其余步驟完全相同，即以應(yīng)收賬款的賬齡為標(biāo)準(zhǔn)劃分為不同的層次，并匹配不同的壞賬估計(jì)比例來計(jì)算期末應(yīng)當(dāng)計(jì)提數(shù)。需要說明的是，當(dāng)收到債務(wù)單位（人）當(dāng)期償還的部分債務(wù)后，對賬齡的確定原則是：（1）剩余的應(yīng)收款項(xiàng)不應(yīng)改變其賬齡。（2）存在多筆應(yīng)收款項(xiàng)且賬齡不相同的情況下，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收款項(xiàng)。（3）確實(shí)無法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定（先進(jìn)先出法）。

例2：ABC高校后勤集團(tuán)于2022年7月2日向B公司提供勞務(wù)，含稅收入為1 000萬元，款項(xiàng)未收，2023年12月1日又向B公司提供勞務(wù)，含稅收入為500萬元，2024年7月1日收回款項(xiàng)300萬元，但未指明收回的是哪筆貨款，2024年12月31日，應(yīng)收賬款余額為1 200萬元，2024年末未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前賬戶余額為300萬元，ABC高校后勤集團(tuán)確定不同賬齡的壞賬計(jì)提比例情況如下：

需要說明的是，應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法是一筆計(jì)提，計(jì)提結(jié)果的準(zhǔn)確性較低;而賬齡分析法是根據(jù)賬齡長短來分段計(jì)算（賬齡越長，發(fā)生壞賬風(fēng)險的可能性就越大，估計(jì)的壞賬損失比例也相應(yīng)要高），計(jì)提結(jié)果的準(zhǔn)確性也較高，因此，推薦采用賬齡分析法。

二、政府主體無償調(diào)撥凈資產(chǎn)問題

無償調(diào)撥凈資產(chǎn)有以下特點(diǎn)：一是交易由兩方構(gòu)成，即調(diào)入方和調(diào)出方;二是交易是無償劃撥，沒有交易差價，調(diào)入方資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)當(dāng)按照調(diào)出方的賬面價值加相關(guān)稅費(fèi)為依據(jù)，不得采用其他計(jì)量屬性來代替;三是交易需要經(jīng)主管部門批準(zhǔn)同意后才能辦理。

需要說明的是，首先，在辦理無償調(diào)撥凈資產(chǎn)業(yè)務(wù)時，調(diào)出方應(yīng)當(dāng)主動配合調(diào)入方辦理調(diào)撥資產(chǎn)的入賬手續(xù)。其次，應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)嚴(yán)格進(jìn)行區(qū)分，資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)是有償交易，不屬于無償調(diào)撥凈資產(chǎn)業(yè)務(wù)，這是兩種交易最大的不同。另外，無償調(diào)撥凈資產(chǎn)交易雙方是調(diào)入方和調(diào)出方，而資產(chǎn)置換交易雙方是換入資產(chǎn)方和換出資產(chǎn)方。

三、政府主體資產(chǎn)處置問題

按照政府會計(jì)制度的要求，資產(chǎn)處置核算范圍分為兩大類：一類是不通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算的業(yè)務(wù)，具體包括出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、置換、無償調(diào)撥、對外捐贈等，該類業(yè)務(wù)直接通過“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目核算;另一類是通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算的業(yè)務(wù)，具體包括資產(chǎn)盤虧、毀損以及報(bào)廢等，應(yīng)當(dāng)先通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算，再將處理資產(chǎn)價值和處理凈支出記入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目。需要按處置資產(chǎn)類別、處置形式等進(jìn)行明細(xì)核算。在第一類業(yè)務(wù)中，出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、置換資產(chǎn)在政府主體中很少見，而無償調(diào)撥、對外捐贈更為常見。

（一）不通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算的業(yè)務(wù)

例4：2017年12月28日，ABC高校經(jīng)批準(zhǔn)向緬甸曼德拉福孔子課堂捐贈計(jì)算機(jī)一批，賬面原價544 856元，已提折舊196 502.80元，捐贈過程中發(fā)生運(yùn)費(fèi)6 700元，由ABC高校承擔(dān)。

需要說明的是，按政府會計(jì)制度在財(cái)務(wù)會計(jì)處理時，將注銷固定資產(chǎn)賬面價值與發(fā)生的處置費(fèi)用一同處理，然而，在實(shí)際工作中，這是兩種不同的賬務(wù)處理流程，業(yè)務(wù)上會有時間差，調(diào)整為兩個流程核算更符合實(shí)際工作中的情況，建議按下列調(diào)整后的方法處理：

（1）注銷固定資產(chǎn)賬面價值時：

（二）通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算的資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)

這類業(yè)務(wù)幾乎所有的政府會計(jì)主體均會涉及，需要重點(diǎn)掌握。核算上需區(qū)分兩個階段：第一階段圍繞“待處理財(cái)產(chǎn)價值”明細(xì)科目核算，其中包含兩個業(yè)務(wù)流程，一是注銷固定資產(chǎn)賬面價值，將固定資產(chǎn)從在用轉(zhuǎn)入處置狀態(tài)，二是經(jīng)批準(zhǔn)后的處理，結(jié)平該明細(xì)科目，第一階段結(jié)束。第二階段：圍繞“處理凈收入”明細(xì)科目核算，其中包含四個業(yè)務(wù)流程，一是資產(chǎn)處置費(fèi)用核算，二是處置殘值收入核算，三是結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益核算，四是凈損益上繳國庫核算，結(jié)平該明細(xì)科目，第二階段結(jié)束。

例5：2017年12月28日，ABC高校經(jīng)批準(zhǔn)報(bào)廢固定資產(chǎn)一批，原價446 814元（其中，家具：430 614元、專用設(shè)備：12 230元、通用設(shè)備：3 970元），已提折舊：401 045.74元（其中，家具：384 845.74元、專用設(shè)備：12 230元、通用設(shè)備：3 970元），殘值處置時發(fā)生評估費(fèi)用5 000元，處置殘值收入3 200元。

需要說明的是：上述核算需要經(jīng)過至少5個流程才能完成，按政府會計(jì)制度的規(guī)定，在支付處置費(fèi)用和收到殘值收入時預(yù)算會計(jì)均不進(jìn)行賬務(wù)處理（單分錄），這一設(shè)計(jì)缺陷會使預(yù)算會計(jì)指標(biāo)不是多就是少，并且當(dāng)支付處置費(fèi)用和收到殘值收入跨年度時，會使預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)虛增或虛減，預(yù)算會計(jì)目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)。為彌補(bǔ)這一缺陷，建議按上述方法采用雙分錄來處理，最終結(jié)果與政府會計(jì)制度是一致的。

需要說明的是，從上述賬務(wù)處理可以得出如下結(jié)論：政府會計(jì)主體在發(fā)生資產(chǎn)處置凈損失時，由主體自行承擔(dān)，而發(fā)生資產(chǎn)處置凈收益時，需要上繳國庫。X

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