楊宇舟

摘要：隨著國(guó)家政策對(duì)全裝修住宅的大力推廣，以及國(guó)人對(duì)環(huán)保家居的越發(fā)重視，房地產(chǎn)全裝修住宅越發(fā)成為未來(lái)房地產(chǎn)的發(fā)展趨勢(shì)。文章從企業(yè)所得稅、土地增值稅以及相關(guān)資金流等方面開(kāi)展稅務(wù)籌劃分析。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；全裝修；納稅；籌劃

為實(shí)現(xiàn)節(jié)能環(huán)保、推進(jìn)綠色施工、提高住宅質(zhì)量和改善人居環(huán)境，國(guó)家大力發(fā)展全裝修住宅，這是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商未來(lái)的發(fā)展方向，本文針對(duì)這一發(fā)展契機(jī)，從稅務(wù)角度展開(kāi)分析，并結(jié)合實(shí)際情況，給予相應(yīng)的稅務(wù)籌劃思路。

一、現(xiàn)有全裝修住宅的合同模式

住建部于2002年在《商品住宅裝修一次到位實(shí)施細(xì)則》中對(duì)全裝修給予了明確定義，也即全裝修是指房屋交付前，所有功能空間的固定面全部鋪裝或粉刷完畢，廚房與衛(wèi)生間的基本設(shè)備全部安裝完成。實(shí)際上，全裝修是把原來(lái)固定的“四大系統(tǒng)”，俗稱硬裝部分，即廚衛(wèi)設(shè)備，水電纜工作，信息、通訊，包括燃?xì)獾热亢w，只有軟裝部分，仍由業(yè)主自行處理。全裝修是政府要求，而精裝修實(shí)際上是在全裝修基礎(chǔ)之上的一種業(yè)主行為，或者開(kāi)發(fā)商行為。

相對(duì)于國(guó)外，國(guó)內(nèi)的全裝修起步較晚，住建部于2008年發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)住宅裝飾裝修管理的通知》，鼓勵(lì)和推進(jìn)一次性裝修住宅。為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，目前行業(yè)普遍采取直接按簽訂一份合同的形式銷售全裝修住宅，同時(shí)初始報(bào)建為全裝修住宅，并按全裝修價(jià)格展開(kāi)詢價(jià)辦理預(yù)售證事宜。

二、涉及的主要稅種及對(duì)資金流的影響

（一）增值稅

針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)新項(xiàng)目而言，一般采取一般計(jì)稅方法按照銷項(xiàng)稅額抵減進(jìn)項(xiàng)稅額的余額繳納增值稅，由于房地產(chǎn)行業(yè)按照10%稅率繳納增值稅，因此，盡可能多的獲取可抵扣的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，特別是16%稅率的增值稅發(fā)票，“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)行業(yè)降低增值稅稅負(fù)的籌劃點(diǎn)。

而要獲取16%稅率的增值稅發(fā)票，有兩個(gè)途徑：一是增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商興建房屋時(shí)的甲供范圍（也即在原有的建房體系內(nèi)增加甲供業(yè)務(wù)量），二是增加裝修服務(wù)，把設(shè)備商及材料商針對(duì)購(gòu)房客戶的這部分業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移至房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商（也即在原有的建房體系外增加裝修業(yè)務(wù)，擴(kuò)充甲供業(yè)務(wù)量）。

因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商不斷提高全裝修房比例，不僅能順應(yīng)政策趨勢(shì)，節(jié)能環(huán)保，還能取得更多材料設(shè)備16%的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，增加進(jìn)項(xiàng)可抵扣稅額，降低稅負(fù)。

（二）土地增值稅

作為房地產(chǎn)行業(yè)最復(fù)雜的稅種，如何增加成本，降低土地增值額，一直是房地產(chǎn)企業(yè)的思考方向。根據(jù)相關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算政策，住宅裝修工程中不含不能構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)附屬設(shè)施和附著物的家具、電器等動(dòng)產(chǎn)設(shè)施。根據(jù)全裝修住宅定義，全裝修工程的硬件裝修費(fèi)均可計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。而根據(jù)政府相關(guān)規(guī)定，裝修成本可享受加計(jì)扣除20%的優(yōu)惠”，若運(yùn)用得當(dāng)，能有效降低全裝修住宅的土地增值額。

（三）所得稅

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009] 31號(hào)）相關(guān)規(guī)定，除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：

1. 開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。

2. 開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用。

3. 開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

也即，無(wú)論是毛坯房還是全裝修住宅，均因按以上最早實(shí)現(xiàn)的條件進(jìn)行完工產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)，而一般情況下，竣工證明材料最早實(shí)現(xiàn)，而此時(shí)，不僅毛坯房的相關(guān)成本發(fā)票無(wú)法及時(shí)收齊，更別說(shuō)裝修成本發(fā)票，因此，若市場(chǎng)行情好，在完工產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，所有住宅已銷售完畢，則很有可能存在前期盈利、后期虧損局面。

（四）契稅

根據(jù)國(guó)際安水務(wù)總局《關(guān)于承受裝修房屋契稅計(jì)稅價(jià)格問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007] 606號(hào)）相關(guān)規(guī)定，客戶應(yīng)按照購(gòu)房合同含裝修款的總價(jià)作為計(jì)稅價(jià)格交契稅。

（五）印花稅

根據(jù)政府印花稅的相關(guān)條款規(guī)定，商品房銷售合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。因此，印花稅的計(jì)稅價(jià)格，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)使用稅率萬(wàn)分之五計(jì)算繳納印花稅。

（六）資金流分析

全裝修住宅因售價(jià)包含裝修成本，因此售價(jià)高于毛坯房。根據(jù)政府的相關(guān)規(guī)定：符合預(yù)售條件的多層房屋施工至正負(fù)零、高層房屋施工至主體5層，可申辦預(yù)售許可手續(xù)。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)能盡早辦理預(yù)售證對(duì)外銷售回籠資金，而此時(shí)，后期的建設(shè)和裝修成本尚未投入，資金流的及早回收，能有效的降低企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和資金成本。

三、土地增值稅的稅務(wù)分析

在全裝修住宅所涉及的主要稅種中，土地增值稅最具有納稅籌劃空間。隨著稅務(wù)監(jiān)管的逐步深入，延遲項(xiàng)目銷售周期的行業(yè)慣例導(dǎo)致延遲繳納土地增值稅的情形將面臨終結(jié)。通過(guò)銷售全裝修住宅，由于存在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收合格后的裝修環(huán)節(jié)，導(dǎo)致整個(gè)項(xiàng)目的結(jié)算及發(fā)票獲取周期延長(zhǎng)，房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)裝修環(huán)節(jié)的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，降低項(xiàng)目土地增值額。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：1. 凡是通過(guò)金融機(jī)構(gòu)支付的利息支出，并提供金融機(jī)構(gòu)證明的，可以據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同期同類貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按照土地成本和開(kāi)發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。2. 凡不是通過(guò)金融機(jī)構(gòu)支付的利息支出，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按照取得土地成本和開(kāi)發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。3. 從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人按照土地成本和開(kāi)發(fā)成本之和，可以加計(jì)扣除20%。以上是國(guó)家針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)給予開(kāi)發(fā)成本加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。

此外，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定：納稅人建造、出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%，免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。因此，房地產(chǎn)企業(yè)可充分利用20%這一臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)進(jìn)行籌劃。

根據(jù)當(dāng)期房地產(chǎn)市場(chǎng)毛坯房的單價(jià)成本及售價(jià)，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值稅基本均超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%，會(huì)面臨全額繳納土地增值稅，無(wú)法享受稅收優(yōu)惠政策。而合理的引入全裝修住宅，準(zhǔn)確在限價(jià)范圍內(nèi)合理制定售價(jià)，有可能將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值額控制在20%的增值范圍之內(nèi)。當(dāng)然，即使無(wú)法將土地增值額控制在免稅范圍內(nèi)，也能有效降低土地增值額，從而降低土地增值稅稅負(fù)。

國(guó)內(nèi)各大型房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)早已搶占全裝修住宅市場(chǎng)，無(wú)論是萬(wàn)科恒大還是碧桂園等房企，都在推行全裝修房，除了企業(yè)戰(zhàn)略布局外，稅收的影響也是他們的主要關(guān)注點(diǎn)。當(dāng)然，企業(yè)不能僅依據(jù)稅收的優(yōu)惠而確定是否開(kāi)展全裝修住宅，需要結(jié)合國(guó)家政策環(huán)境背景、公司整體的市場(chǎng)定位，運(yùn)營(yíng)規(guī)模等方面綜合考慮。

四、潛在的財(cái)務(wù)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

全裝修住宅雖然符合國(guó)家政策，順應(yīng)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)，但從財(cái)務(wù)及稅務(wù)角度，仍存在以下風(fēng)險(xiǎn)需企業(yè)高度關(guān)注。

1. 一般裝修業(yè)務(wù)發(fā)生在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收合格后，并且裝修期限一般為十個(gè)月左右，因此，收齊發(fā)票的期限會(huì)比毛坯房延后一段時(shí)間，若企業(yè)提前確認(rèn)收入，很容易出現(xiàn)“前期盈利、后期虧損”局面，導(dǎo)致企業(yè)多交企業(yè)所得稅。

2. 《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定：“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，是指按所在地一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造的居住用住宅。高級(jí)公寓、別墅、度假村等不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅?！痹趯?shí)際操作中，由于沒(méi)有明文規(guī)定，各地方稅務(wù)局對(duì)于精裝修是否屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的判定存在較大爭(zhēng)議，甚至于各區(qū)局的判定標(biāo)準(zhǔn)都存在差異，所以在準(zhǔn)備規(guī)劃開(kāi)發(fā)精裝修房同時(shí)又想享受普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅免稅優(yōu)惠的情況，有必要提前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢。

五、結(jié)論

在目前國(guó)家嚴(yán)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的大背景下，雖然，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商已無(wú)法從全裝修房售價(jià)中牟取暴利，但仍可通過(guò)裝修業(yè)務(wù)，開(kāi)展合法合規(guī)合理的稅務(wù)籌劃，達(dá)到公司利益最大化。

參考文獻(xiàn)：

住建部.商品住宅裝修一次到位實(shí)施細(xì)則[Z].2002.

（作者單位：中冶長(zhǎng)天國(guó)際工程有限責(zé)任公司）