袁慧敏

一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)同一控制下企業(yè)合并及該類合并中關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)與比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整的規(guī)定

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》第五條規(guī)定：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并”。

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十二條規(guī)定：“母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在”。

由此可見，在確認(rèn)為同一控制下企業(yè)合并的業(yè)務(wù)中，準(zhǔn)則要求對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)及比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。但是，在實(shí)務(wù)中該如何調(diào)整才能達(dá)到準(zhǔn)則中所要求的“視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在”？

由于準(zhǔn)則及指南與相關(guān)解釋中未予進(jìn)一步明示，故筆者以實(shí)際工作中遇到的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為出發(fā)點(diǎn)，結(jié)合自己對(duì)準(zhǔn)則精神的理解分別用兩種相互印證的方法提出具體調(diào)整建議。

二、資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)及比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整實(shí)例

實(shí)務(wù)案例：A公司為由自然人張三及李四于2013年5月發(fā)起設(shè)立的有限責(zé)任公司，張三持股70%，李四持股30%；2014年7月A公司股東張三及李四與獨(dú)立法人B公司發(fā)起設(shè)立C公司，其中張三持股49.9%、李四持股0.1%、B公司持股50%。同時(shí)B公司為由張三實(shí)際控制且持股85%的公司。2018年5月，A公司招開臨時(shí)股東大會(huì)，決議通過按2017年12月31日C公司每股凈資產(chǎn)金額為價(jià)格參考基準(zhǔn)收購張三、李四及B公司所持有的C公司所有者權(quán)益份額。收購款于2018年6月1日支付完畢，A公司于當(dāng)日起控制C公司。

假定：報(bào)告期為2017年度及2018年1-7月（即一年一期）且2018年5月31日至2018年6月1日C公司未發(fā)生任何導(dǎo)致其凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)的事項(xiàng)。

2016年12月31日（即為本案例報(bào)告期期初）、2017年12月31日及2018年5月31日、2018年7月31日，A公司及C公司主要報(bào)表項(xiàng)目情況見表1。

由上述材料可以判斷得出：因C公司在合并前后均受張三最終實(shí)際控制且該控制并非暫時(shí)性的，故A公司控股合并C公司為同一控制下的企業(yè)合并。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十二條的規(guī)定，A公司在報(bào)告期內(nèi)發(fā)生了同一控制下企業(yè)合并增加子公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因此A公司作為母公司，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

表1 母子公司資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目情況表 單位：元

（一）方法一：直接抵銷法

本案例中，報(bào)告期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日為2017年12月31日及2018年7月31日。此外，另有2018年6月1日作為合并日也是母公司需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)負(fù)債表日。在各資產(chǎn)負(fù)債表日，子公司的凈資產(chǎn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表層面應(yīng)予完全抵銷。但應(yīng)注意到，在2017年12月31日A公司對(duì)C公司尚無“長期股權(quán)投資”，則在編制抵銷分錄時(shí)，子公司各項(xiàng)凈資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)如何對(duì)應(yīng)對(duì)方抵銷項(xiàng)目呢？筆者認(rèn)為，由于是同一控制下企業(yè)合并，實(shí)際控制人在合并前對(duì)子公司凈資產(chǎn)的權(quán)益也應(yīng)體現(xiàn)為其享有的合并后母子公司組成的總體權(quán)益的組成部分。因此在編制2017年12月31日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，可以通過編寫“借：子公司凈資產(chǎn)項(xiàng)目；貸：資本公積”這一抵銷分錄將上述目標(biāo)予以實(shí)現(xiàn)，表示將子公司合并前的凈資產(chǎn)調(diào)整為合并報(bào)表層面的資本公積，視同在合并最早期間的期初，實(shí)際控制人對(duì)合并整體的資本性投入。

由此，在不考慮母子公司之間其他交易的情況下，在合并期初及比較期各資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)于合并工作底稿中編寫合并抵銷分錄如下：

表2 2016年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目抵銷表 單位：元

表3 合并資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目情況表 單位：元

①先調(diào)整比較期2017年的期初數(shù)：

借：實(shí)收資本 5000000.00

期末未分配利潤 437916.02

盈余公積 20207.18

貸：資本公積 5458123.20

②調(diào)整2017年期末數(shù)：

借：實(shí)收資本 8730000.00

期末未分配利潤 1073781.43

盈余公積 90858.89

貸：資本公積 9894640.32

③調(diào)整2018年7月31日數(shù)據(jù)：

借：實(shí)收資本 8730000.00

盈余公積 90858.89

未分配利潤 1337063.45

貸： 長 期 股 權(quán) 投 資10157922.34

注：因C公司2018年1-5月實(shí)現(xiàn)的凈利潤歸屬于A公司的部分已經(jīng)A公司單體于6月1日確定對(duì)C公司的長期股權(quán)投資入賬價(jià)值時(shí)確認(rèn)入賬，且在直接抵銷法下A對(duì)C的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值不隨C公司當(dāng)期凈利潤情況而調(diào)整，故在編制2018年7月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，只需抵銷2018年5月31日C公司未分配利潤，即上述1337063.45元。

同時(shí)，值得注意的是：A公司于合并日即2018年6月1日應(yīng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其需要以母公司“資本公積—資本溢價(jià)”貸方余額為限對(duì)子公司合并日前形成的留存收益中歸屬于母公司的部分進(jìn)行轉(zhuǎn)回。通過查看A、C公司的相關(guān)資料得知，A公司合并日“資本公積—資本溢價(jià)”余額為293022.34元，而C公司在合并日前留存收益中歸屬于A公司的份額為1427922.34元，假定C公司盈余公積與未分配利潤分別按其所占合并日留存收益的權(quán)重轉(zhuǎn)回，則盈余公積轉(zhuǎn)回金額為17249.35元，未分配利潤轉(zhuǎn)回金額為275772.99元。該轉(zhuǎn)回分錄為：

借：資本公積 293022.34貸：盈余公積 17249.35

未分配利潤 275772.99由 此，2016年12月31日 合并資產(chǎn)負(fù)債表主要報(bào)表項(xiàng)目抵銷表見表2。

2017年12月31日、2018年7月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表主要報(bào)表項(xiàng)目抵銷表略。

因此，在直接抵銷法下，合并期初及各時(shí)點(diǎn)合并資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目情況見表3。

（二）權(quán)益法

權(quán)益法與直接抵銷法最大的區(qū)別之一，在于需要每年在母公司層面調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，即將當(dāng)期子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤中歸屬于母公司的部分確認(rèn)為母公司當(dāng)期投資收益。仍以上述案例為例，并假定子公司2016年度、2017年度、2018年1-5月及2018年1-7月凈利潤分別為 202071.81元、706517.12元、263282.02元及378809.90元。由于A公司賬面直至2018年6月1日才對(duì)C公司有長期股權(quán)投資，而同一控制下企業(yè)合并要求報(bào)告期內(nèi)合并資產(chǎn)負(fù)債表反映的是A公司與C公司組成整體的財(cái)務(wù)狀況，因此將出現(xiàn)在2018年6月1日之前的各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日C公司凈資產(chǎn)項(xiàng)目在合并抵銷分錄中無可予抵銷對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的情形。筆者認(rèn)為，合并抵銷分錄是合并報(bào)表編制過程中的一項(xiàng)工具，其作用是列出報(bào)告期內(nèi)及各資產(chǎn)負(fù)債表日整體需對(duì)應(yīng)抵銷的項(xiàng)目，從而使得合并報(bào)表得以被正確調(diào)整并準(zhǔn)確反應(yīng)整體在目標(biāo)時(shí)間點(diǎn)及目標(biāo)時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果。因此，可以通過模擬2018年6月1日之前各資產(chǎn)負(fù)債表日A公司對(duì)C公司的長期股權(quán)投資，使得抵銷C公司凈資產(chǎn)所需要的對(duì)應(yīng)項(xiàng)目得以存在，然后再通過抵銷分錄進(jìn)行抵銷還原。因此，各資產(chǎn)負(fù)債表日抵銷分錄如下。

表4 2016年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目抵銷表 單位：元

表5 合并資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目情況表 單位：元

表6 合并資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目對(duì)比表 單位：元

①先調(diào)整2016年期末數(shù)（即為本案例報(bào)告期期初數(shù)）：

借：長期股權(quán)投資 5256051.39貸：資本公積 5256051.39借：長期股權(quán)投資 202071.81

貸：投資收益 202071.81

借：實(shí)收資本 5000000.00

盈余公積 20207.18

期末未分配利潤 437916.02

貸：長期股權(quán)投資 5458123.20

借：期初未分配利潤 256051.39

投資收益 202071.81

貸：期末未分配利潤437916.02

利潤分配-提取法定盈余公積 20207.18

從表4可以看到，未分配利潤的合并數(shù)為-60360.17元，其為A公司當(dāng)日未分配利潤余額-262431.98元及C公司當(dāng)期凈利潤中A公司可享有的部分202071.81元之和。由于在本案例中，母公司在2017年初沒有資本公積，故子公司留存收益暫不予轉(zhuǎn)回，因此，當(dāng)日子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)予全額抵銷，即子公司凈資產(chǎn)應(yīng)全額體現(xiàn)于合并報(bào)表的資本公積中。則，上述調(diào)整分錄中還應(yīng)該補(bǔ)調(diào)一筆：

借：未分配利潤 202071.81

貸：資本公積 202071.81

通過上述調(diào)整，2016年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表的資本公積與未分配利潤項(xiàng)目應(yīng)分別為5458123.20元及-262431.98元。

②調(diào)整2017年期末數(shù)：

借：長期股權(quán)投資 9188123.20

貸：資本公積 9188123.20

借：長期股權(quán)投資 706517.12

貸：投資收益 706517.12

借：實(shí)收資本 8730000.00

盈余公積 90858.89

期末未分配利潤 1073781.43

貸：長期股權(quán)投資 9894640.32

借：期初未分配利潤 437916.02

投資收益 706517.12

貸：期末未分配利潤1073781.43

利潤分配-提取法定盈余公積 70651.71

借：未分配利潤 706517.12

貸：資本公積 706517.12

③調(diào)整2018年7月31日數(shù)據(jù)：

借：長期股權(quán)投資 115527.88

貸：投資收益① 115527.88

借：實(shí)收資本 8730000.00

盈余公積 90858.89

期末未分配利潤 1452591.33

貸： 長 期 股 權(quán) 投 資10273450.22

借：投資收益 115527.88

未分配利潤② 263282.02

年初未分配利潤 1073781.43

貸：期末未分配利潤1452591.33

注：①“投資收益”為子公司2018年6月1日（即合并日）至7月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤中歸屬于母公司部分。由于母公司于6月1日在其單體報(bào)表中確認(rèn)對(duì)子公司長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值時(shí)，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定以當(dāng)日子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中歸屬于母公司部分取數(shù)，則該入賬價(jià)值中已包含子公司2018年1月1日至5月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤相應(yīng)部分，故母公司于7月31日編制合并抵銷分錄時(shí)，確認(rèn)與抵銷的投資收益只需按合并日至當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日所享有的份額計(jì)列。

②“未分配利潤”為子公司2018年1月1日至5月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤中歸屬于母公司的部分。詳見上述“投資收益”相關(guān)說明。

同時(shí)：借：資本公積 293022.34貸：盈余公積 17249.35

未分配利潤 275772.99因此，在權(quán)益法下，合并期初及各時(shí)點(diǎn)合并資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目情況見表5。

通過上述分析及調(diào)整后，對(duì)比直接抵銷法與權(quán)益法中同一控制下企業(yè)合并報(bào)告期初與比較期資產(chǎn)負(fù)債表日合并資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目情況見表6。

由此可見，用直接抵銷法與權(quán)益法對(duì)同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行抵銷、調(diào)整會(huì)得到相同的結(jié)果，其也從側(cè)面互相印證了對(duì)方的準(zhǔn)確性。

三、總結(jié)

通過用兩種方法對(duì)上述案例進(jìn)行分析與調(diào)整、試算，筆者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就同一控制下企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)及比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用作出了較為詳細(xì)地闡述與論證。直接抵銷法主要通過將合并前子公司凈資產(chǎn)中歸屬于母公司的部分視同為最終控制方在合并最早期初對(duì)合并主體的投入而直接計(jì)入合并報(bào)表的資本公積；權(quán)益法主要通過在合并期初及比較期間模擬母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資及投資收益，實(shí)現(xiàn)子公司對(duì)應(yīng)時(shí)點(diǎn)與期間的對(duì)方抵銷項(xiàng)目，進(jìn)而使得合并抵銷得以完成。兩種方法思路不盡相同，但相互印證。抵銷后，在合并整體層面得到了相同的結(jié)果。此作為技術(shù)探討希望對(duì)相關(guān)工作的執(zhí)行起到些許借鑒作用。