高錦萍 梁曦月

摘要：內(nèi)部控制是一種規(guī)范企業(yè)的日常經(jīng)營管理活動，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效率提升的同時，對企業(yè)管理戰(zhàn)略體制起到促進(jìn)作用，是現(xiàn)代企業(yè)必不可少的管理體制。設(shè)計合理且運行有效的內(nèi)部控制能在一定程度上幫助管理層防止、發(fā)現(xiàn)并糾正企業(yè)存在的重大錯報。在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的指導(dǎo)下，融入相關(guān)配套指引內(nèi)容，闡述內(nèi)部控制的基本概念，梳理內(nèi)部控制相關(guān)理論研究，并建立內(nèi)部控制評價提出相應(yīng)建議，具有重要的意義。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;基本概念;相關(guān)理論;內(nèi)部控制評價

中圖分類號：F270文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1008-4428（2019）01-0001-03

一、 引言

內(nèi)部控制現(xiàn)已成為企業(yè)管理中必不可少的程序和手段，貫穿企業(yè)全部發(fā)展階段發(fā)揮著重要的作用。在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展過程中建立完善的內(nèi)部控制制度的重要性也引起了國家和政府的重視，因此保監(jiān)會、銀監(jiān)會、審計署、證監(jiān)會和財政部等于2008年5月聯(lián)合出臺《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，之后于2010年4月，五部門再次聯(lián)合出臺《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，以上兩個文件發(fā)布的目的在于對企業(yè)內(nèi)部控制的形成和增強(qiáng)進(jìn)行引導(dǎo)，強(qiáng)化管理企業(yè)和經(jīng)營企業(yè)的能力，使企業(yè)在面對風(fēng)險的情況下具備一定防范能力，對于企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展而言具有極大益處，對于社會公眾利益和社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序能夠起到良好的維護(hù)作用，體現(xiàn)了我國對建立科學(xué)的內(nèi)部控制制度的重視，內(nèi)部控制制度逐漸走向規(guī)范化。在學(xué)術(shù)界，我國學(xué)者也對內(nèi)部控制及有關(guān)理論進(jìn)行了深入研究，取得了一系列的研究成果。

二、 內(nèi)部控制基本概念

（一）內(nèi)部控制目標(biāo)

內(nèi)部控制屬于公司的董事會、管理層及其他人士建立于企業(yè)內(nèi)部的部分運行規(guī)則?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》針對建立企業(yè)內(nèi)部控制體系明確提出相關(guān)要求，相關(guān)內(nèi)容包括五個方面，確保企業(yè)能夠制定合理的發(fā)展戰(zhàn)略、提升企業(yè)經(jīng)營效率和效益、保證企業(yè)經(jīng)營管理過程中符合相關(guān)法律法規(guī)、保證企業(yè)經(jīng)營過程中的資產(chǎn)安全、保證企業(yè)經(jīng)營過程中財務(wù)報告的真實性和完整性，以及其他相關(guān)信息的真實性和完整性。

（二）內(nèi)部控制要素

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在制定過程中對COSO委員會發(fā)表的內(nèi)部控制整合報告等國際組織內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)進(jìn)行了參考，結(jié)合我國社會實際情況，明確指出企業(yè)內(nèi)部建立并實施內(nèi)部控制的要素共有五個，分別是內(nèi)部監(jiān)督、信息與溝通、控制活動、風(fēng)險評估和內(nèi)部環(huán)境。

（三）內(nèi)部控制指引

與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》配套的企業(yè)內(nèi)部控制指引，相關(guān)文件包括《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》。

《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》作為針對企業(yè)內(nèi)部控制做出的補(bǔ)充和完善，堅持以企業(yè)內(nèi)部控制“五要素”和企業(yè)內(nèi)部控制原則為基礎(chǔ)，對企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系和配套指引起到主導(dǎo)作用。對于企業(yè)內(nèi)部采取多種手段控制18項主要業(yè)務(wù)，包括信息系統(tǒng)、內(nèi)部信息傳遞、合同管理、全面預(yù)算、財務(wù)報告、外包業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)擔(dān)保、項目工程、研發(fā)工作、企業(yè)資產(chǎn)、原料采購、資金獲得、企業(yè)文化、社會責(zé)任、人力資源、發(fā)展戰(zhàn)略和組織架構(gòu)等，同時提出的應(yīng)用指引具有可參考性，能夠?qū)⑾嚓P(guān)標(biāo)準(zhǔn)用于內(nèi)部控制體系的評價工作，提供給企業(yè)內(nèi)外的審核人員。

《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》能夠作為指引文件作用于企業(yè)內(nèi)部控制，以企業(yè)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的“五要素”和企業(yè)內(nèi)部控制原則，能夠檢驗企業(yè)對于《應(yīng)用指引》與《基本規(guī)范》的貫徹效果和口碑評價?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價指引》能夠全面評價企業(yè)內(nèi)部控制實施是否取得成效。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》能夠?qū)崿F(xiàn)有效指引企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計與實施，尤其是涉及企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)容，悉數(shù)提供給會計師事物所用于特定基準(zhǔn)日進(jìn)行審核。

三、 內(nèi)部控制相關(guān)理論研究

（一）內(nèi)部控制與公司治理

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》關(guān)于“五要素”中的內(nèi)部環(huán)境要素，要求企業(yè)內(nèi)部實現(xiàn)規(guī)范管理體系和討論制度，將監(jiān)督、執(zhí)行和決策等流程的職權(quán)進(jìn)行確立，實現(xiàn)有效的規(guī)則制約和科學(xué)調(diào)度。董事會具備建立健全內(nèi)部控制的權(quán)力并對其加以實施;監(jiān)事會具備的權(quán)力包括對董事會進(jìn)行監(jiān)督等;經(jīng)理層對企業(yè)內(nèi)部控制的日常運轉(zhuǎn)負(fù)責(zé);審計會員會對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審查，對企業(yè)內(nèi)部控制的實施效果與自我評價進(jìn)行監(jiān)督，對企業(yè)內(nèi)部控制必需的相關(guān)審計工作進(jìn)行內(nèi)部協(xié)調(diào)和方案部署等?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》包含的上述內(nèi)容切實關(guān)系到公司治理與企業(yè)內(nèi)部控制。下文列舉了國內(nèi)專家學(xué)者對于企業(yè)內(nèi)部控制與公司治理提出的一些理論研究。

白華（2012）提出內(nèi)部控制不是制度，而是職能，是管理職能中的控制職能。鄧立等人（2009）認(rèn)為內(nèi)部控制與公司治理都是與企業(yè)管理和內(nèi)部體系架構(gòu)共同發(fā)展，歷史上企業(yè)內(nèi)部體系架構(gòu)較為簡潔的階段，企業(yè)管理與內(nèi)部控制幾乎不存在任何關(guān)聯(lián)，企業(yè)內(nèi)部控制僅限于控制并監(jiān)督作業(yè)層活動，隨著時代發(fā)展和進(jìn)步，企業(yè)經(jīng)營權(quán)逐漸從所有權(quán)中剝離，企業(yè)管理當(dāng)中涉及公司治理的內(nèi)容日益顯示出關(guān)鍵作用，企業(yè)內(nèi)部控制涉及的范圍不斷擴(kuò)張，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制所需體系愈加煩瑣，與企業(yè)管理相融合。楊雄勝（2005）提出，企業(yè)內(nèi)部控制研究工作的定位欲要實現(xiàn)突破性進(jìn)步和發(fā)展，需要結(jié)合企業(yè)治理的豐富理論經(jīng)驗，同時對控制口徑進(jìn)行管理方能實現(xiàn)，進(jìn)而在企業(yè)內(nèi)部控制方面形成有效指導(dǎo)，總結(jié)出有價值的理論內(nèi)容。假如不能形成有效的企業(yè)內(nèi)部控制體系，公司治理也就無從談起，企業(yè)通過建立有效的內(nèi)部控制完成公司治理工作。隨著企業(yè)不斷發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部的公司治理相關(guān)規(guī)定和制度越來越完善，企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)內(nèi)容逐漸顯示出多樣化表現(xiàn)，企業(yè)制度環(huán)境與內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)之間的關(guān)系在于公司治理機(jī)制與企業(yè)內(nèi)部控制框架二者之間的關(guān)聯(lián)（閻達(dá)五，2001）。內(nèi)部控制與公司治理是你中有我、我中有你的相互包含關(guān)系（李連華，2005）。程新生（2004）認(rèn)為公司治理是源頭內(nèi)部控制是中間機(jī)制，實現(xiàn)公司治理目標(biāo)和經(jīng)營管理目標(biāo)，需要借助內(nèi)部控制。方紅星等（2013）研究成果顯示，企業(yè)內(nèi)部實現(xiàn)有效的內(nèi)部控制和公司治理能夠?qū)ι鲜泄就顿Y決策的低效部分產(chǎn)生抑制效果，上市公司內(nèi)部的公司治理能夠?qū)Τ鲇谝庠傅耐顿Y決策低效部分進(jìn)行很好的抑制，上市公司企業(yè)內(nèi)部控制能夠?qū)诓僮鲗傩圆⑶也灰孕蕿槟康耐顿Y行為產(chǎn)生明顯抑制效果，上市公司的企業(yè)內(nèi)部控制和公司治理分工明確，對上市公司投資決策的低效部分產(chǎn)生顯著抑制后果。干勝道等人（2014）研究發(fā)現(xiàn)，管理層權(quán)力結(jié)構(gòu)是公司內(nèi)部治理機(jī)制的核心要素之一，合理配置管理層權(quán)力有利于提高公司內(nèi)部控制的有效性，進(jìn)而抑制過度投資，面對企業(yè)管理層擁有絕大多數(shù)權(quán)力的狀況，企業(yè)內(nèi)部控制無法有效抑制過度投資的行為和現(xiàn)象。陳霞（2015）研究表明，企業(yè)價值、企業(yè)成長與公司治理三者之間的關(guān)聯(lián)取決于企業(yè)內(nèi)部控制效果，換言之，企業(yè)內(nèi)部控制效果越明顯，會增大公司治理水平作用發(fā)揮的積極影響。郭澤光（2015）研究發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制處于較低水平，企業(yè)內(nèi)部控制無法實現(xiàn)治理債務(wù)融資的效果。

（二）內(nèi)部控制與風(fēng)險管理

國資委曾于2006年出臺《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，文件對于企業(yè)風(fēng)險的概念做出了明確闡釋：未來的不確定性對企業(yè)實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)的影響。這個定義表明，企業(yè)戰(zhàn)略能夠?qū)ζ髽I(yè)風(fēng)險產(chǎn)生影響;風(fēng)險代表著未來可能會出現(xiàn)的情形，并不僅僅是可能性最高的選項;企業(yè)風(fēng)險兼具主觀性與客觀性;風(fēng)險出現(xiàn)的同時必然潛伏著機(jī)遇。企業(yè)風(fēng)險管理逐漸從傳統(tǒng)風(fēng)險管理演變?yōu)槿骘L(fēng)險管理，全面風(fēng)險管理是企業(yè)系統(tǒng)的、有重點的、持續(xù)的行為，緊密聯(lián)系企業(yè)戰(zhàn)略，來尋求風(fēng)險優(yōu)化措施。在內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的關(guān)系方面，內(nèi)部控制解決的是常規(guī)性風(fēng)險，風(fēng)險管理解決的是非常規(guī)性風(fēng)險，二者缺一不可（周放生，2009）。方紅星等人（2015）研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制質(zhì)量高，會使得特質(zhì)風(fēng)險水平和系統(tǒng)風(fēng)險水平降低，揭示了內(nèi)部控制在風(fēng)險管理方面發(fā)揮作用的內(nèi)在機(jī)理。

目前對于二者的關(guān)系基本上有三種觀點：①風(fēng)險管理包含內(nèi)部控制。這一點在COSO的報告中可以體現(xiàn)，COSO對于風(fēng)險管理的觀點是相關(guān)要素共分為八項，分別是：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險對策、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)成要素包括五點，分別是監(jiān)督、信息與溝通、活動控制、風(fēng)險評估和控制環(huán)境等。由此可知，風(fēng)險險管理框架包含內(nèi)部控制框架（朱榮恩等人，2003）;②風(fēng)險管理屬于企業(yè)內(nèi)部控制的一部分。1995年發(fā)布的CICI，即加拿大報告持有的觀點是，組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部實現(xiàn)目標(biāo)所需諸多元素的合集即為“控制”，控制的重點要素包括對風(fēng)險的管理和評估等，在抓住機(jī)會和管理風(fēng)險時，也正在實施控制;③內(nèi)部控制就是風(fēng)險管理。即在本質(zhì)上內(nèi)部控制等于風(fēng)險管理（陳關(guān)亭等人，2013）。白華（2012）認(rèn)為內(nèi)部控制與風(fēng)險管理涵義相同。李維安（2013）的觀點是，控制風(fēng)險根據(jù)語義的不同共包含兩種表達(dá)方式，分別是風(fēng)險管理和內(nèi)部控制，二者就本質(zhì)而言屬于同一內(nèi)容，都能夠在企業(yè)經(jīng)營過程中實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，通過合理的方式保證企業(yè)經(jīng)營管理過程中的財務(wù)報告信息的真實性和完整性，保證企業(yè)資產(chǎn)處于安全狀態(tài)，保證企業(yè)經(jīng)營過程符合法律法規(guī)相關(guān)要求。

（三）內(nèi)部控制、公司治理與風(fēng)險管理的整合

謝志華（2007）提出，企業(yè)經(jīng)營管理過程中存在風(fēng)險，因此風(fēng)險管理、公司治理和企業(yè)內(nèi)部控制等概念應(yīng)運而生，為了實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行把控，應(yīng)該將其整合為一種統(tǒng)一的規(guī)范，對風(fēng)險進(jìn)行控制類似于企業(yè)內(nèi)部控制的目的，為了保證企業(yè)信息的真實性和企業(yè)財產(chǎn)的安全性，同時實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效率的提升，保證企業(yè)經(jīng)營管理符合法律法規(guī)的相關(guān)要求。白華（2012）的觀點是，內(nèi)部控制、公司治理與風(fēng)險管理三者彼此之間并不存在從屬關(guān)系，企業(yè)內(nèi)部控制、公司治理和風(fēng)險管理具有內(nèi)在一致性，可以統(tǒng)一于一套企業(yè)管理制度之中。同樣，2013年，李維安等人的觀點是，企業(yè)內(nèi)部控制包括公司內(nèi)部治理，風(fēng)險管理和內(nèi)部控制都是風(fēng)險控制的同義語，我國政府監(jiān)管部門應(yīng)該將已經(jīng)存在的、性質(zhì)相同的規(guī)范整合成一種統(tǒng)一的規(guī)范。

四、 內(nèi)部控制評價

（一）基本概念

企業(yè)董事會或相關(guān)管理層對于企業(yè)內(nèi)部控制是否取得成效進(jìn)行討論、評估、得出結(jié)論并且生成相應(yīng)的報告文件，此過程即為企業(yè)內(nèi)部控制評價。企業(yè)內(nèi)部控制工作的重要組成部分包括企業(yè)內(nèi)部評價。按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的相關(guān)要求，內(nèi)部控制評價應(yīng)當(dāng)遵循：客觀性、重要性和全面性等三個原則，以企業(yè)內(nèi)部控制“五要素”為中心，評價企業(yè)內(nèi)部控制是否取得成效。一般而言，企業(yè)內(nèi)部控制評價流程包含評價方案的設(shè)計、評價小組的成立、評價工作的測試與執(zhí)行、企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定、相關(guān)評價結(jié)論的整理和評價結(jié)果報告文件的編寫等。

（二）基本流程

首先應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制評價方案進(jìn)行設(shè)計，相關(guān)工作的組織實施可以交由專職部門或?qū)徲嫏C(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，換言之，企業(yè)內(nèi)部設(shè)立專職部門負(fù)責(zé)對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行結(jié)果和取得的成效是否理想進(jìn)行評估，專職部門根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督活動實際情況和工作要求，對評價方案進(jìn)行設(shè)計，對費用預(yù)算、進(jìn)度規(guī)劃、人員調(diào)度、工作目標(biāo)和評價范圍等內(nèi)容進(jìn)行明確劃分，并將評價方案報送董事會審批，審批通過后再行實施。完成企業(yè)內(nèi)部評價部門的設(shè)立之后，還應(yīng)當(dāng)組建專職負(fù)責(zé)評價工作的小組，直接向企業(yè)內(nèi)部控制評價部門負(fù)責(zé)，進(jìn)行工作匯報，執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制評價工作的具體任務(wù)，相關(guān)工作在企業(yè)內(nèi)部存在專職負(fù)責(zé)評價工作部門的情況下同樣交由相關(guān)部門負(fù)責(zé)。企業(yè)內(nèi)部控制工作正式實施之前，評價小組應(yīng)當(dāng)對企業(yè)經(jīng)營管理風(fēng)險、企業(yè)經(jīng)營管理業(yè)務(wù)流程和企業(yè)組織架構(gòu)各方面基本信息等內(nèi)容進(jìn)行更全面的了解。公司層面基本情況包括經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍、企業(yè)文化、發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、人力資源等內(nèi)部環(huán)境及內(nèi)部控制中五個要素的控制情況。評價小組能夠采取多種方法開展評價工作，包括比較分析、抽樣檢查、實地查驗、穿行測試、專題研討、問卷調(diào)研和個別訪談等，將評價企業(yè)內(nèi)部控制是否取得成效的證據(jù)進(jìn)行完整收集，根據(jù)相關(guān)規(guī)定完成評價結(jié)論和工作底稿的填寫和記錄，一旦察覺企業(yè)內(nèi)部控制存在不足之處，應(yīng)當(dāng)?shù)谝粫r間向企業(yè)管理層匯報，對所發(fā)現(xiàn)的情況進(jìn)行核實并記錄。從本質(zhì)上來講，企業(yè)內(nèi)部控制存在的不足之處包括運行缺陷和設(shè)計缺陷。從不足之處嚴(yán)重與否方面而言，主要包括一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷等。需要向企業(yè)經(jīng)理層、監(jiān)事會和董事會提交評價報告的為重要缺陷和重大缺陷，獲得董事會等管理層審批通過之后，評價小組或?qū)Ｂ毑块T應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行匯總分析，并且對相關(guān)缺陷內(nèi)容進(jìn)行再次核驗，綜合分析缺陷影響程度、缺陷表現(xiàn)形式和缺陷成因等內(nèi)容，并且通過討論總結(jié)出參考意見，重大缺陷應(yīng)當(dāng)由董事會予以最終認(rèn)定。每年12月31日應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)年度企業(yè)內(nèi)部控制評價報告基準(zhǔn)日，同時在4個工作日內(nèi)完成評價報告的報送工作，董事會等管理層應(yīng)當(dāng)對評價報告的真實性和有效性負(fù)責(zé)。

企業(yè)各層級的經(jīng)營管理目標(biāo)源于企業(yè)內(nèi)部控制提供的合理保證（陳漢文等人，2008），因此內(nèi)部控制有效性的評價對于企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展至關(guān)重要?！秲?nèi)部控制評價指引》當(dāng)中包含的相關(guān)規(guī)定內(nèi)容和要求顯示，企業(yè)內(nèi)部控制評價直接影響到企業(yè)風(fēng)險管理和公司治理，所以應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)風(fēng)險管理與公司治理來建立具有顯著效果的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系。

五、 結(jié)論及建議

通過《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的部分內(nèi)容與涉及的部分配套指引了解了內(nèi)部控制的基本概念，在此過程中對企業(yè)內(nèi)部控制理論和據(jù)此開展的研究所得成果進(jìn)行梳理，深入分析，根據(jù)《內(nèi)部控制評價指引》當(dāng)中包含的涉及企業(yè)內(nèi)部控制評價工作相關(guān)規(guī)定和要求，能夠得知企業(yè)風(fēng)險管理、企業(yè)公司治理和企業(yè)內(nèi)部控制三者之間存在密切關(guān)聯(lián)，內(nèi)部控制評價流程也與公司治理和風(fēng)險管理緊密相連。

由此對內(nèi)部控制評價工作提出以下建議：①有效的內(nèi)部控制評價體系必須與公司治理和風(fēng)險管理相結(jié)合而建立;②內(nèi)部控制評價工作過程要與公司治理和風(fēng)險管理緊密結(jié)合。只有這樣，有關(guān)內(nèi)部控制有效性的評價才能對企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展起到有效的監(jiān)督作用，方能實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理過程中既定的目標(biāo)，包括完成企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定、實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效率的提升、保證企業(yè)經(jīng)營財務(wù)報告的真實性和完整性、保證企業(yè)經(jīng)營管理資產(chǎn)的安全性、保證企業(yè)的經(jīng)營管理符合相關(guān)法律法規(guī)的要求。

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