陳留平++丁雯卉

【摘 要】 近年來，將內(nèi)部控制體系與質(zhì)量管理體系進行整合的研究逐漸增多，越來越多的企業(yè)同時建立了內(nèi)部控制體系和質(zhì)量管理體系。在研究如何將這兩種體系整合的同時，也需要關(guān)注這兩種體系評判方法的整合，否則，兩套評價體系將使企業(yè)重復(fù)檢查與審核，降低運行效率。文章通過討論內(nèi)部控制評價與質(zhì)量管理體系審核兩者整合的可行性和兩者之間的差異，總結(jié)出整合的方法。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制評價； 質(zhì)量管理體系審核； 整合

【中圖分類號】 F275 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0066-04

一、引言

近年來，企業(yè)管理日漸規(guī)范，企業(yè)內(nèi)部控制的重要性也在逐步提高，越來越多的企業(yè)建立了內(nèi)部控制制度。同時，隨著質(zhì)量管理體系的發(fā)展，在公司治理過程中加入質(zhì)量管理體系的現(xiàn)象也十分普遍。對于一家企業(yè)，如果既建立了內(nèi)部控制體系，又建立了質(zhì)量管理體系，就有可能帶來管理的重疊和管理效率的下降。所以，針對這種情況，將內(nèi)部控制體系和質(zhì)量管理體系融合是很有必要的。

在日常管理中，不僅要將這兩套體系整合，也需要研究評價的方法。將內(nèi)部控制評價和質(zhì)量管理體系審核的方法進行整合，評價整合后的企業(yè)管理效果，以此整合出一套從實施到評價企業(yè)管理的完整體系。但目前，針對內(nèi)部控制評價和質(zhì)量管理體系審核方法整合卻鮮有研究。因此，本文探討了內(nèi)部控制評價與質(zhì)量管理體系審核方法整合的可行性，以及如何進行整合。

二、文獻回顧

由于內(nèi)部控制評價和質(zhì)量管理體系審核整合的文獻較少，大部分研究集中于內(nèi)部控制體系和質(zhì)量管理體系的整合，因此通過回顧體系整合，為評價審核的整合奠定理論基礎(chǔ)。曾億紅[1]提出，可以成立單一稽核部門，配備具有內(nèi)部控制和質(zhì)量管理體系兩方面內(nèi)部稽核專長的人員。曠明燕[2]提出文件層面的整合可以為評價體系的整合提供基礎(chǔ)。李志京[3]提出將PDCA循環(huán)用于內(nèi)部控制評價，構(gòu)建多層次、多層面的管理模式。梅瑋和呂紅濤[4]提出內(nèi)部控制和質(zhì)量管理體系的一致性體現(xiàn)在目標(biāo)和手段上。兩者目標(biāo)雖然從字面上不一樣，但是實質(zhì)都是為搶占市場份額，獲得更多利潤。兩者的差異性則體現(xiàn)在內(nèi)涵和關(guān)注焦點上。內(nèi)部控制關(guān)注和控制企業(yè)各方面風(fēng)險，內(nèi)涵廣泛；而質(zhì)量管理體系更關(guān)注質(zhì)量方面控制，內(nèi)容不夠全面系統(tǒng)，內(nèi)涵范疇屬于內(nèi)部控制，并且提出，內(nèi)部審計部門必須聘用質(zhì)量管理方面的專家或者審計人員同時具備質(zhì)量管理方面的知識、技能和經(jīng)驗，并且必須保持一定的獨立性，不能由質(zhì)量管理部門人員兼任。

通過文獻回顧可以發(fā)現(xiàn)，如果要進行內(nèi)部控制評價和質(zhì)量管理體系審核方法的整合，必須至少要做到文件整合、機構(gòu)整合，并且，由于現(xiàn)有文獻對評價方法整合的涉及很少，也凸顯本文在內(nèi)部控制與質(zhì)量管理體系整合方面具有一定的意義，可以為今后更深層次的研究奠定基礎(chǔ)[5]。

三、整合的可行性

（一）目的一致

內(nèi)部控制評價的目的主要是對內(nèi)部控制進行監(jiān)督，檢查財務(wù)信息和經(jīng)營效率，評價企業(yè)經(jīng)營活動以及遵守法律法規(guī)的情況。質(zhì)量管理體系審核的目的是驗證企業(yè)的質(zhì)量活動及相關(guān)結(jié)果是否符合組織計劃的安排，以確認組織質(zhì)量管理體系是否被正確并有效的實施，以及質(zhì)量管理體系內(nèi)的各項要求是否能幫助企業(yè)達成組織的質(zhì)量目標(biāo)。這兩種評價方法都是從企業(yè)內(nèi)部的角度出發(fā)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，并提出改進措施，以達到減少損失、提高企業(yè)競爭力、實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的目的。

（二）手段相似

內(nèi)部控制評價是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，以此增加企業(yè)價值并能夠改善組織的運營。內(nèi)部控制評價采用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理程序的運行效果，以幫助組織實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)。通常是通過自我評價或通過第三方審計的方法，找出缺陷并進行改進。而質(zhì)量管理體系審核是由企業(yè)或者第三方以企業(yè)的名義對公司相關(guān)的方面進行審核，以此作為證明自我合格的基礎(chǔ)。一般利用管理評審方法，發(fā)現(xiàn)存在的問題，持續(xù)改進。由此可見，內(nèi)部控制評價和質(zhì)量管理體系審核都是采用過程控制方法，通過企業(yè)內(nèi)部檢查、評價的手段發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題。同時，質(zhì)量管理體系審核和內(nèi)部控制評價都需要進行檢查，記錄檢查情況，并及時處理發(fā)現(xiàn)的缺陷。

（三）原則相同

無論是質(zhì)量管理體系審核還是內(nèi)部控制評價，工作組成員都要遵守獨立性的原則。獨立性原則是指工作組成員應(yīng)在組織上、精神上和業(yè)務(wù)上保持相對獨立，排除干擾，獨立履行其職責(zé)。也就是說，應(yīng)當(dāng)獨立于其他職能部門之外；即使由企業(yè)內(nèi)外部有關(guān)人員構(gòu)成的臨時工作組，也應(yīng)當(dāng)獨立于其他職能部門。在履行職責(zé)的過程中，工作組成員應(yīng)始終努力保持精神上的超然獨立，從客觀公正的立場開展評價審核活動。

因為內(nèi)部控制評價和質(zhì)量管理體系審核都是站在另一個角度評價他人的工作及成果，如果不能保證自身的獨立性，就會帶來評價結(jié)果的不公正，無法及時有效地發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的漏洞，甚至?xí)斐蓢乐氐暮蠊?。因此，?nèi)部控制評價和質(zhì)量管理體系審核的執(zhí)行人也許不一樣，但是都必須要保持獨立性。

（四）過程相近

首先，內(nèi)部控制評價和質(zhì)量管理體系審核都需要根據(jù)企業(yè)具體情況，制定計劃，報經(jīng)負責(zé)人批準(zhǔn)后實施。其次，成立內(nèi)部控制評價/質(zhì)量管理體系審核專項小組，并進行小組分工，確立工作目的、范圍，以及時間安排。再次，進行實踐工作，通過實地考察收集資料。最后，匯總資料，形成評價結(jié)論，并且，內(nèi)部控制評價需要填寫的工作底稿、缺陷認定、評價報告，與質(zhì)量管理體系審核需要填寫的現(xiàn)場檢查表、不符合項報告、審核報告相近。

此外，大多數(shù)企業(yè)的質(zhì)量管理體系審核和內(nèi)部控制評價都是運用了PDCA循環(huán)。進行行動之前先確定計劃，設(shè)計行動方案，進而按照計劃實施；在實施過程中對行動結(jié)果進行檢查、分析，以便了解計劃是否可行，能否達到預(yù)期目標(biāo)。在此基礎(chǔ)上采取處置措施，如果計劃可行則對該計劃進行制度化和標(biāo)準(zhǔn)化，重復(fù)執(zhí)行；如果計劃不可行則分析原因，采取措施進行改進，然后啟用新的循環(huán)。在不斷循環(huán)中，提高管理水平，改善管理環(huán)境。

（五）認定相似

內(nèi)部控制評價的缺陷認定分為重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷，質(zhì)量管理體系審核的不符合項分為嚴重不符合項、一般不符合項和觀察項。雖然看上去兩者不同，但實際上，這兩種結(jié)論分類方法相近。

根據(jù)定義，如果一項內(nèi)部控制缺陷單獨或連同其他缺陷具有合理可能性，導(dǎo)致企業(yè)不能及時防止、發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表中的重大錯報，就應(yīng)將該缺陷認定為重大缺陷。而嚴重不符合項通常是指體系運行出現(xiàn)系統(tǒng)性失效或體系運行出現(xiàn)區(qū)域性失效，以及造成嚴重后果的情況。因此，嚴重不符合項與重大缺陷都會給企業(yè)帶來嚴重后果。

如果一項內(nèi)部控制缺陷單獨或連同其他缺陷具備合理可能性，導(dǎo)致不能及時防止、發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表中雖然未達到或未超過重要性水平，但仍然應(yīng)引起董事會和經(jīng)理層重視的錯報，就應(yīng)將該缺陷認定為重要缺陷。一般不符合項，針對滿足體系要素或體系文件的要求而言，是個別的、偶然的、孤立的、性質(zhì)輕微的問題；對保證所審區(qū)域體系的有效性而言，是次要的問題。由此可見，重要缺陷與一般不符合項的重要性低于重大缺陷與嚴重不符合項，但仍然引起企業(yè)重視。

對于不構(gòu)成重大缺陷和重要缺陷的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)認定為一般缺陷。而觀察項是指：證據(jù)雖稍不足，但存在問題，需要提醒的事項；已發(fā)現(xiàn)問題，但尚不能構(gòu)成不合格項，若發(fā)展下去就有可能構(gòu)成為不合格的事項。一般缺陷與觀察項是企業(yè)管理中存在的重要性最低的漏洞。

由此可知，內(nèi)部控制評價與質(zhì)量管理體系審核的結(jié)論相近，都是按重要性將企業(yè)存在的問題分成三個層次，兩者的認定相似。

綜上所述，內(nèi)部控制評價與質(zhì)量管理體系審核之間存在著緊密的聯(lián)系，這為兩者的整合提供了可能性。

四、內(nèi)部控制評價和質(zhì)量管理體系審核的區(qū)別

（一）導(dǎo)向不同

內(nèi)部控制評價是以風(fēng)險為導(dǎo)向，以企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略為出發(fā)點，是以對整個組織的風(fēng)險進行評估與改善為最終目的。而質(zhì)量管理體系審核是以結(jié)果為導(dǎo)向，主要是判定結(jié)果是否達到了預(yù)期效果，查找出不符合項目。

同時，內(nèi)部控制評價更加注重過程的規(guī)范性，注重審核項目運行過程是否符合內(nèi)部控制的要求。質(zhì)量管理體系審核更加注重結(jié)果的符合性，評判結(jié)果是否符合要求。

（二）報告不同

內(nèi)部控制評價報告為評價報告，需要提出評價發(fā)現(xiàn)的主要問題及原因，以及改進措施。內(nèi)部控制評價要指出企業(yè)內(nèi)部治理方面是否良好，其評價結(jié)果比較概括，是針對企業(yè)整個內(nèi)部控制給出的評價，雖然也會在報告中指出內(nèi)部控制的局部缺陷，但最重要的是針對整體，提出評價。而質(zhì)量管理體系審核為符合性報告，主要記錄質(zhì)量管理體系審核過程中發(fā)現(xiàn)的符合項目以及不符合項目，相比較內(nèi)部控制評價，更為具體化，需要在報告中指出具體的項目。

雖然內(nèi)部控制評價與質(zhì)量管理體系審核存在著不同之處，但是對于評價整合的影響較小，可以在整合之后的評價方法中采用風(fēng)險與結(jié)果雙重導(dǎo)向，要求企業(yè)不僅注重控制風(fēng)險，也要關(guān)注結(jié)果是否達到預(yù)期。并且，針對內(nèi)部控制評價和質(zhì)量管理體系審核分別出具報告。

五、整合的方法

（一）機構(gòu)整合

機構(gòu)整合可以將原企業(yè)的內(nèi)部控制與質(zhì)量管理體系審核部門進行整合，形成一個新的評價部門，或者由企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)部門負責(zé)整合后的評價工作。同時，組織整合后的機構(gòu)人員培訓(xùn)，全面了解內(nèi)部控制評價與質(zhì)量管理體系審核，為兩種評價方法的整合奠定基礎(chǔ)。

整合后的機構(gòu)應(yīng)該由企業(yè)高層牽頭管理，負責(zé)兩種評價體系的整合以及日后運行工作。具體工作內(nèi)容包括梳理現(xiàn)有內(nèi)部控制評價和質(zhì)量管理體系審核流程、編寫整合后的評價方法、推進整合進程，以及對整合后的評價方法進行審核。此外，整合工作應(yīng)當(dāng)全員參與，各業(yè)務(wù)部門之間相互支持配合，及時提出改進意見，使得整合后的評價方法能適合企業(yè)的日常管理，確保整合工作的順利完成。

（二）程序整合

程序整合可以根據(jù)PDCA循環(huán)的思想將內(nèi)部控制評價和質(zhì)量管理體系審核的程序進行整合，用來評價內(nèi)部控制和質(zhì)量管理體系整合后的系統(tǒng)。

首先，統(tǒng)一制定評價計劃（Plan），以風(fēng)險與結(jié)果為目標(biāo)，制定計劃方案。應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的實際情況、管理要求，分析企業(yè)經(jīng)營管理過程中存在的高風(fēng)險領(lǐng)域和重要業(yè)務(wù)事項，然后制定科學(xué)合理的工作方案，報經(jīng)董事會或類似機構(gòu)審批。制定評價工作計劃時，應(yīng)當(dāng)明確評價范圍、工作任務(wù)、人員分工、進度安排和費用預(yù)算等相關(guān)內(nèi)容。制定好評價計劃后，成立工作小組。工作組成員應(yīng)該保持獨立性，并且掌握內(nèi)部控制和質(zhì)量管理體系的相應(yīng)知識，具有相關(guān)的業(yè)務(wù)知識和相應(yīng)的勝任能力。其次，統(tǒng)一開展工作（Do），實施相應(yīng)的程序與測試。了解企業(yè)公司層面、業(yè)務(wù)層面的相關(guān)情況，以及體系運行情況，同時，要確定檢查的范圍和重點，并特別關(guān)注可能存在的重大缺陷以及嚴重不合格項。最后，根據(jù)收集的資料匯總評價結(jié)果，出具評價報告。評價報告應(yīng)當(dāng)經(jīng)由工作組負責(zé)人嚴格審核確認后，在單位進行通報。對于認定的重大缺陷和嚴重不合格項，以適當(dāng)形式向董事會、監(jiān)事會或者經(jīng)理層通報，及時采取應(yīng)對措施。

評價工作結(jié)束后，對評價方法進行檢查（Check）。通過聘請第三方鑒證機構(gòu)進行（如注冊會計師等）或者組建企業(yè)內(nèi)部專業(yè)檢查小組，主要檢查前兩個環(huán)節(jié)評價過程中的評價方法、評價范圍、評價流程、評價頻率等，這是一個系統(tǒng)內(nèi)的自我監(jiān)督，以此保證整合后的評價體系的評價結(jié)果有效性。

針對整合后評價體系發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)及時進行整改（Action）。對相應(yīng)的體系缺陷進行逐一整改，并對改進的過程和改進的結(jié)果進行總結(jié)、反饋。同時，根據(jù)相關(guān)評價報告對下一循環(huán)的評價計劃進行相應(yīng)的調(diào)整，并引入獎懲制度，提高企業(yè)評價與改進的積極性。當(dāng)一個PDCA循環(huán)結(jié)束后，通過總結(jié)，可以將本次循環(huán)優(yōu)化改進的部分形成標(biāo)準(zhǔn)化方案，進行持續(xù)推廣，將已經(jīng)發(fā)現(xiàn)但未完全改善的體系缺陷按照計劃編制進入下一個PDCA循環(huán)，從而構(gòu)建一種持續(xù)性的內(nèi)部優(yōu)化體系，有助于企業(yè)通過這一評價模式較好地進行管理體系的改進與完善。

（三）方法整合

進行質(zhì)量管理體系審核時，可以采用提問與交談、觀察、查閱文件、實際測量、計算等方法。內(nèi)部控制評價的方法有個別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣、比較分析、審閱與檢查等。

方法整合可以將兩者的方法結(jié)合，整合后的評價審核可采用詢問、觀察、檢查、穿行測試、比較分析等方法。

1.詢問包括與員工交流、咨詢，也可以采用填寫調(diào)查問卷的方法，用于了解企業(yè)層面的評價。

2.通過觀察，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制以及質(zhì)量管理體系的執(zhí)行情況，是否每項業(yè)務(wù)都遵循要求執(zhí)行。

3.檢查是用于業(yè)務(wù)層面評價審核的方法。既可以檢查企業(yè)實物資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、存貨等，也可以檢查企業(yè)的相關(guān)文件，包括電子、紙質(zhì)和其他介質(zhì)的資料。

4.雖然穿行測試是用于內(nèi)部控制評價的方法，但是評價審核人員也可以通過穿行測試獲取對質(zhì)量管理體系的了解，查找出潛在的質(zhì)量管理體系設(shè)計問題及相關(guān)控制問題。

5.企業(yè)可以通過比較分析方法，計算分析或者數(shù)據(jù)分析，識別出內(nèi)部控制和質(zhì)量管理體系中的關(guān)注點，找出異常情況，進行檢查。

由于質(zhì)量管理體系的審核中并沒有項目必須通過函證驗證，因此函證方法不適用于整合后的方法。但是，由于某些項目的特殊性，必須通過函證，以了解企業(yè)與第三方的協(xié)議或交易。因此，在實際操作過程中，可以根據(jù)企業(yè)情況，考慮是否需要采用函證的方法。

（四）文件整合

內(nèi)部控制評價與質(zhì)量管理體系審核都有其相應(yīng)的文件，將這兩者的文件進行對比，見表1。

通過對比可以發(fā)現(xiàn)，雖然內(nèi)部控制評價與質(zhì)量管理體系審核的文件名稱不同，但其內(nèi)容有相通之處，可以嘗試將這兩者的文件合二為一，整合成為一套文件。

第一步，工作計劃由整合后的部門與董事會或類似治理層機構(gòu)共同確定。工作計劃應(yīng)該明確評價審核的范圍、工作任務(wù)、人員分工、進度安排和費用預(yù)算等事項，部門制定的工作計劃，報經(jīng)董事會或其授權(quán)審批后開始實施。

第二步，結(jié)合內(nèi)部控制評價工作底稿和現(xiàn)場檢查表，我們可以整合為情況記錄表，如表2所示。情況記錄表中應(yīng)該記錄實施的評價審核程序，以及企業(yè)的相關(guān)情況。在該情況記錄表中，首先要針對企業(yè)控制環(huán)境進行檢查，例如制度建設(shè)情況、職能部門工作情況等，然后按照具體業(yè)務(wù)分類進行檢查。在進行企業(yè)內(nèi)部評價時，應(yīng)及時記錄每項總體評價或具體業(yè)務(wù)所涉及的評價程序，以及檢查結(jié)果。

由于不同企業(yè)具體項目不同，本文只列舉了一些常規(guī)項，實際運用過程中，企業(yè)可根據(jù)自身情況對情況記錄表中的內(nèi)容進行增減。評價內(nèi)容不需要包括企業(yè)全部方面，但應(yīng)涉及所有重要方面。在檢查結(jié)果欄中應(yīng)注明具體情況，在結(jié)論欄中分別按內(nèi)部控制評價和內(nèi)部審核結(jié)果填寫：內(nèi)部控制評價為一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷；內(nèi)部審核為觀察項、一般不符合項、嚴重不符合項。

以采購業(yè)務(wù)為例。采購業(yè)務(wù)是企業(yè)具體業(yè)務(wù)中的常見項目，與企業(yè)管理有著緊密聯(lián)系，內(nèi)部控制和質(zhì)量管理體系都需要對采購業(yè)務(wù)進行評價審核?？梢詫⒉少彉I(yè)務(wù)分成：職責(zé)與權(quán)限、采購過程、物資質(zhì)量等部分。職責(zé)與權(quán)限又可以細分：供應(yīng)商信用評級；采購價格是否經(jīng)過授權(quán)審批；采購合同是否經(jīng)過審批等。記錄評價審核結(jié)果，并且認定是否為缺陷項和不符合項。

第三步，填寫完情況記錄表后，出具問題項目表，列明評價審核過程中發(fā)現(xiàn)的問題。

第四步，由于內(nèi)部控制評價與質(zhì)量管理體系審核的報告不一致，為了使評價報告更科學(xué)，可以根據(jù)內(nèi)部控制評價與質(zhì)量管理體系審核分別出具報告，即內(nèi)部控制評價報告和質(zhì)量管理體系審核報告。

六、結(jié)論與建議

綜上所述，企業(yè)在整合內(nèi)部控制與質(zhì)量管理體系的同時，將內(nèi)部控制評價與質(zhì)量管理體系審核進行整合，既存在可行性，又具有必要性。通過本文的研究，可以通過機構(gòu)整合、程序整合、方法整合和文件整合的辦法，使得這二者融為一體。

同時，企業(yè)在實踐過程中，應(yīng)該根據(jù)各自的特點，及時進行調(diào)整，使得整合后的體系能夠運行順暢，真正將這兩套體系和諧地整合在一起。

希望通過本文的探討，可以為這二者整合提供一些意見和建議，最終促進內(nèi)部控制體系與質(zhì)量管理體系整合，從而更好地協(xié)調(diào)企業(yè)管理，提高管理效率，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)?！?/p>

【參考文獻】

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