田宇村

【摘要】作為公司治理的重要部分，內(nèi)部控制的最終目的是使企業(yè)按照預(yù)定的目標(biāo)和秩序有效運轉(zhuǎn)，而控制的有效與否需要進(jìn)行合理評價并做出判斷。內(nèi)部控制評價已經(jīng)成為內(nèi)部控制實務(wù)和理論研究的重要問題，越來越多的研究關(guān)注內(nèi)部控制的評價評價方法。文章通過歸納總結(jié)國內(nèi)外內(nèi)部控制評價的相關(guān)文獻(xiàn)，整理出不同的內(nèi)部控制評價方法，以期對內(nèi)部控制的評價研究提供啟示或方向。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制評價方法;內(nèi)部控制缺陷;內(nèi)部控制指數(shù)

隨著企業(yè)內(nèi)部控制實施力度的逐漸加強和規(guī)模的不斷擴大，理論界和實務(wù)界迫切希望了解企業(yè)內(nèi)部控制實施的效果及其影響因素，大批學(xué)者開始關(guān)注內(nèi)部控制的評價方法。合理的評價方法是開展評價的重要工具，通過對內(nèi)部控制系統(tǒng)的可操作性、合理性進(jìn)行測度，從而實現(xiàn)內(nèi)部控制既定的目標(biāo)，服務(wù)于企業(yè)建設(shè)和發(fā)展。本文總結(jié)了關(guān)于內(nèi)部控制評價方法的相關(guān)國內(nèi)外文獻(xiàn)，以期為目前內(nèi)部控制評價的開展提供借鑒。

一、內(nèi)部控制缺陷指標(biāo)

SOX法案是美國審計領(lǐng)域中的一個重大轉(zhuǎn)折點，內(nèi)部控制理論在不斷發(fā)展的同時企業(yè)也在實務(wù)中對理論不斷應(yīng)用，Krishnan（2005）將企業(yè)是否存在重大內(nèi)控缺陷作為評價標(biāo)準(zhǔn)，依情況進(jìn)行0-2的賦分;Michael等（2006）在研究內(nèi)部控制質(zhì)量對審計延遲的影響時，采用內(nèi)部控制重大缺陷的披露作為內(nèi)部控制質(zhì)量的替代變量;而Hamersley（2008）則在研究內(nèi)控缺陷的市場反應(yīng)時，開發(fā)了五分制的內(nèi)控缺陷可審核性量表，用以評價企業(yè)內(nèi)部控制;Yu-Chen Lin等（2014）研究美國CEO特征對公司內(nèi)部控制質(zhì)量的影響時，選用重大內(nèi)部控制缺陷的披露來衡量公司內(nèi)部控制質(zhì)量。

張繼勛等（2011）研究投資者對存在內(nèi)部控制缺陷的上市公司的投資可能性時，采用是否詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷對內(nèi)部控制進(jìn)行評價;項苗（2012）在評價內(nèi)部控制質(zhì)量時，對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了分類研究，發(fā)現(xiàn)企業(yè)社會責(zé)任、資金活動、資產(chǎn)管理、合同管理方面的內(nèi)部控制缺陷與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見顯著正相關(guān)，而組織結(jié)構(gòu)和信息系統(tǒng)方面的內(nèi)部控制缺陷與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見顯著負(fù)相關(guān)。

二、內(nèi)部控制評價指數(shù)

Chow和Boren（1987）使用24個指標(biāo)設(shè)計了衡量上市公司自愿性披露財務(wù)信息的內(nèi)部控制評價系統(tǒng);Moerland（2007），Knechel（2008）等人根據(jù)COSO報告和薩班斯法案選取因子構(gòu)建了內(nèi)部控制披露指數(shù);Deumes等（2008）分三步設(shè)計了內(nèi)部控制披露指數(shù)，用以衡量內(nèi)部控制自愿報告的程度，采用了監(jiān)事會討論內(nèi)部控制、管理層確認(rèn)其對內(nèi)部控制的職責(zé)、董事會對內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見、內(nèi)部審計的職責(zé)、公司風(fēng)險管理活動等六個因素來構(gòu)建內(nèi)部控制披露指數(shù)。Poel，Vanstraelen（2011）又在Deumes和Knechel（2008）構(gòu)建的內(nèi)部控制披露指數(shù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行了相應(yīng)的擴展。

國內(nèi)，林鐘高（2007）依據(jù)重要性將內(nèi)部控制五要素分為了三個層次，并分別賦值5、3、2，構(gòu)建出衡量我國上市企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量的綜合評價指數(shù);而賈旭（2009）從風(fēng)險管理八要素角度出發(fā)設(shè)計的指數(shù)模型主要用于檢驗企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量與會計信息質(zhì)量內(nèi)在關(guān)系;胡為民（2012）基于內(nèi)部控制戰(zhàn)略、經(jīng)營、報告、合規(guī)和資產(chǎn)安全五大目標(biāo)的實現(xiàn)程度設(shè)計內(nèi)部控制基本指數(shù)，并將內(nèi)部控制重大缺陷作為修正指標(biāo)，構(gòu)建了內(nèi)部控制綜合指數(shù);戴經(jīng)斌（2014）采用事件分析法分析2012年深交所A股主板市場公司的“迪博.上市公司內(nèi)部控制指數(shù)”，發(fā)現(xiàn)其具有很高的信息含量。

三、模糊綜合評價法和AHP方法

周春喜（2002）結(jié)合了模糊數(shù)學(xué)法和層次分析法，采用內(nèi)控模糊綜合評價模型，對兩級指標(biāo)確定權(quán)重，從而評價內(nèi)控的整體質(zhì)量;駱良彬（2008）則采用層次分析法，加入專家意見確定企業(yè)內(nèi)控整體框架下的三級細(xì)分指標(biāo)的權(quán)重及隸屬度，從而實現(xiàn)內(nèi)控質(zhì)量評價指標(biāo)的模糊定量;陳漢文（2011）則在層次分析法的基礎(chǔ)上加入了變異系數(shù)法，形成了四級指標(biāo)來對內(nèi)控體系進(jìn)行權(quán)重確定;方國志（2015）結(jié)合內(nèi)控“四性”采用層次分析法定量分析央行的內(nèi)部控制質(zhì)量。戴文濤（2013）將層次分析法與模糊綜合評價法相結(jié)合以后，構(gòu)造多層模糊綜合評價模型，形成內(nèi)部控制指數(shù)，并將形成的內(nèi)部控制指數(shù)分級，再結(jié)合內(nèi)控五要素進(jìn)行評價;

四、數(shù)理統(tǒng)計評價法

模糊綜合評價法和層次分析法方法始終需要參評人員對指標(biāo)之間的相對重要性給出判斷，評價的結(jié)果仍然具有很強的主觀性，數(shù)學(xué)方法的引進(jìn)，在一定程度上填補了層次分析方法客觀性的欠缺。王立勇（2004）通過構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，探討了企業(yè)管理層運用可靠性理論提高內(nèi)控系統(tǒng)設(shè)計和評價的效果的可行性;朱衛(wèi)東等（2005）則借助BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)評價模型，構(gòu)建了內(nèi)部控制的43項評價指標(biāo)，以企業(yè)內(nèi)部控制評價對象的特征數(shù)據(jù)作為神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的輸入向量進(jìn)行求解;別凌（2008）建立了以內(nèi)部控制了解度、內(nèi)部控制健全性測試評價、內(nèi)部控制符合性測試評價及內(nèi)部控制綜合評價為核心的離差最大化評價模型;陳魏漢（2012）利用了企業(yè)的橫向部門安排、項目流程和縱向的行政級別建立三維立體框架并結(jié)合矩陣和向量構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，量化企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。

五、文獻(xiàn)評述

企業(yè)指標(biāo)體系的構(gòu)建與評價，最終需要通過有效性來進(jìn)行檢驗。無論采用內(nèi)部控制缺陷指標(biāo)、指數(shù)指標(biāo)、模糊綜合評價法和層次分析法還是引人數(shù)理統(tǒng)計，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性是達(dá)成企業(yè)相關(guān)目標(biāo)的有力保障。有效的內(nèi)部控制，是將企業(yè)的相關(guān)可能出現(xiàn)的風(fēng)險控制在合理的范圍，這個范圍的大小根據(jù)企業(yè)不同的目標(biāo)而有所差異。在對企業(yè)內(nèi)部控制的實際評估中，需要把握的不僅僅是評價方法的全面性與合理性，更要加強對內(nèi)部控股評估的成本效益進(jìn)行衡量。無論如何，任何控制行為下的成本支付大于實際的經(jīng)濟收益都是不可接受的。