況冬梅

【摘要】?jī)?nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制對(duì)合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證程度，包括設(shè)計(jì)有效性和運(yùn)行有效性，有效的內(nèi)部控制會(huì)增加企業(yè)價(jià)值，提高企業(yè)績(jī)效。實(shí)現(xiàn)內(nèi)控有效性的依托在于整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)的良好運(yùn)行，本文通過對(duì)內(nèi)部控制有效性研究的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，從內(nèi)部控制有效性的定義、評(píng)價(jià)方法、影響因素和經(jīng)濟(jì)后果這四個(gè)方面進(jìn)行闡述，并對(duì)未來研究方向進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制;內(nèi)部控制有效性;治理結(jié)構(gòu)

內(nèi)部控制是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)一系列經(jīng)濟(jì)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而建立制度、規(guī)章以及控制方法的過程（余宛泠等，2015）。2013年5月COSO委員會(huì)更新的《內(nèi)部控制一整合框架》明確定義“內(nèi)部控制是一個(gè)由組織的董事會(huì)、管理人員和其他員工共同設(shè)計(jì)和實(shí)施的，旨在為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)、財(cái)務(wù)報(bào)告和合法合規(guī)目標(biāo)提供合理保證的過程?！?/p>

一、內(nèi)部控制有效性的定義

COSO委員會(huì)表示有效的內(nèi)部控制制度可為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證，并將影響組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。內(nèi)部控制不是獨(dú)立存在的，從本質(zhì)上來說它服務(wù)于企業(yè)的目標(biāo)。因此，內(nèi)部控制的有效性是指，內(nèi)部控制為企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)提供的保證程度（陳漢文等，2008;楊有紅等，2009;張穎等，2010;楊潔，2011）。其中，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)是指對(duì)合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)（張穎等，2010）。國(guó)內(nèi)外的學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制有效性的定義都強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制對(duì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保證程度，只不過針對(duì)不同資本市場(chǎng)中的企業(yè)對(duì)目標(biāo)的定義有所不同。

二、內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)方法

對(duì)內(nèi)部控制有效性的概念進(jìn)行界定之后，我們?nèi)绾卧u(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效呢？國(guó)內(nèi)大多學(xué)者都是采用內(nèi)部控制框架作為內(nèi)控有效性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。從國(guó)內(nèi)來看目前有關(guān)內(nèi)控有效性的評(píng)價(jià)，主要包括定性描述和定量分析。

（一）定性分析法

在定性分析中，陳漢文等（2008）認(rèn)為評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的方法總體上可以分為詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法。此外，楊潔（2011）引進(jìn)PDCA（計(jì)劃一執(zhí)行一檢查一改進(jìn)）循環(huán)理論進(jìn)行內(nèi)控評(píng)價(jià)，將企業(yè)內(nèi)控體系的自我評(píng)估與社會(huì)評(píng)估結(jié)合起來，以完成對(duì)內(nèi)控體系的綜合評(píng)估。

（二）定量分析法

關(guān)于定量方法的研究也層出不窮，諸多學(xué)者嘗試著運(yùn)用不同的數(shù)學(xué)模型評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制，主要包括可靠性數(shù)學(xué)模型（王立勇，2004）、基于AHP的模糊評(píng)價(jià)方法（韓傳模等，2009;駱良彬等，2008;戴文濤等，2013）和IC-CMM模型（王海林，2009）。除了構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，部分學(xué)者根據(jù)內(nèi)控要素、目標(biāo)、具體流程等構(gòu)建多層次指標(biāo)體系，并進(jìn)行綜合評(píng)分。張穎等（2010）借鑒Michael的研究方法，采用李克特五級(jí)制量表對(duì)合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行量化從而評(píng)價(jià)內(nèi)控的有效性。唐立新等（2012）根據(jù)我國(guó)具體情況，采用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)百分制法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。劉志梧和許良虎（2012）構(gòu)建了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)三層次指標(biāo)框架。

三、內(nèi)部控制有效性的影響因素

對(duì)內(nèi)部控制有效性影響因素的研究，大致可以分為外部因素和內(nèi)部因素兩大類。

（一）內(nèi)部因素

內(nèi)部因素主要是指包括公司治理在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境因素。公司治理結(jié)構(gòu)、管理層特征、企業(yè)文化、內(nèi)控結(jié)構(gòu)等會(huì)影響企業(yè)的內(nèi)控有效性（程曉陵等，2008;張穎等，2010;吳秋生等，2018;徐亞琴等，2018;鄭石橋等，2009）。王少華等（2018）發(fā)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)黨組織治理參與程度與內(nèi)控有效性呈倒u型關(guān)系。

（二）外部因素

外部因素主要包括企業(yè)生命周期、股權(quán)結(jié)構(gòu)、媒體關(guān)注和政治關(guān)聯(lián)等。胡明霞等（2018）發(fā)現(xiàn)成長(zhǎng)期家族企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量較高。企業(yè)在不同生命周期階段，不同類型的媒體關(guān)注會(huì)對(duì)內(nèi)控質(zhì)量產(chǎn)生影響（莫冬燕等，2018;逯東等，2015）。段訓(xùn)誠等（2018）發(fā)現(xiàn)政府審計(jì)介入會(huì)提高央企內(nèi)控有效性。朱頤和等（2014）發(fā)現(xiàn)股權(quán)集中度會(huì)減少公司的違法違規(guī)行為。逯東等（2013）發(fā)現(xiàn)民營(yíng)上市公司CEO的政治關(guān)聯(lián)會(huì)提高企業(yè)內(nèi)控的執(zhí)行力度。趙惠芳等（2015）發(fā)現(xiàn)政府干預(yù)會(huì)削弱地方國(guó)企的內(nèi)控有效性。

四、內(nèi)部控制有效性的經(jīng)濟(jì)后果

國(guó)內(nèi)學(xué)者從有效性角度探究?jī)?nèi)部控制影響的研究較多，但大都聚焦于分析內(nèi)部控制有效性對(duì)企業(yè)價(jià)值、績(jī)效、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和投資效率的影響。內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)價(jià)值有高度顯著的正向促進(jìn)作用（林鐘高等，2007;張川等，2009;陸可晶，2018;王運(yùn)陳等，2015;朱傳寶等，2014）。李萬福等（2012）發(fā)現(xiàn)存在重大內(nèi)控缺陷的公司更可能陷入財(cái)務(wù)困境。高幸（2018）認(rèn)為企業(yè)的內(nèi)控有效性與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性顯著正相關(guān)。內(nèi)部控制可以有效抑制盈余管理的發(fā)生（吳益兵，2012;李國(guó)芳，2018）。有效的內(nèi)部控制除了影響企業(yè)價(jià)值、績(jī)效外，還能夠提高企業(yè)的投資效率（方紅星等，2013;袁曉波等，2015;邢維全等，2015）。

五、研究評(píng)述

目前，國(guó)內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制有效性的研究成果較多。關(guān)于內(nèi)部控制有效性影響因素的研究，主要是從公司治理結(jié)構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事、高管特征、外部媒體關(guān)注和政治關(guān)聯(lián)等方面進(jìn)行研究。內(nèi)部審計(jì)也是屬于內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，未來可以研究?jī)?nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、內(nèi)部控制信息的強(qiáng)制披露或自愿披露對(duì)內(nèi)控有效性的影響，以更好地提高內(nèi)部控制的有效性。對(duì)于內(nèi)部控制經(jīng)濟(jì)后果的研究，已有的研究比較成熟，但大多都是從企業(yè)價(jià)值等方面進(jìn)行。目前，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合審計(jì)受到許多學(xué)者的關(guān)注，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，首先需要了解企業(yè)的內(nèi)部控制，這說明內(nèi)部控制與外部審計(jì)具有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性。國(guó)內(nèi)學(xué)者在內(nèi)部控制有效性對(duì)審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)延期報(bào)告、整合審計(jì)效率效果以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更頻率等方面的影響的研究較少，未來可以豐富相關(guān)的文獻(xiàn)。將外部審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部更好地融合，提高企業(yè)的價(jià)值，促進(jìn)社會(huì)資源的有效配置。