宮新龍

【摘要】金融工具減值幾經(jīng)修訂終于塵埃落定了，通過對其發(fā)展歷程的回顧，不難發(fā)現(xiàn)背后卻是會計準則制定目標的爭論，是如實反映還是經(jīng)濟后果至上。本文首先對這兩個概念比較分析，結(jié)合準則內(nèi)容進行深入的剖析，最后提出相關(guān)的建議。

【關(guān)鍵詞】如實反映 經(jīng)濟后果 預(yù)期損失模型

一、準則制定目標的理論分析

縱觀會計準則的發(fā)展歷程，準則制定的目標一直在如實反映和經(jīng)濟后果至上之間抉擇，進而引起不斷的爭議。為更好地厘清兩者的關(guān)系，本文首先進行詳細的理論分析。

如實反映原屬于可靠性下的一個重要的次級質(zhì)量特征，但并不削弱其重要性。IASB和美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）都曾強調(diào)可靠性的信息應(yīng)當能如實反映意在反映的情況。2010年發(fā)布的聯(lián)合框架用如實反映取代了可靠性，強調(diào)會計信息必須能夠真實反映客觀的經(jīng)濟現(xiàn)象?？梢?，如實反映一直貫穿于IASB和FASB的準則之中，并成為不斷完善和修訂準則的動力，公允價值會計和套期會計等都是很好的例證。這就要求企業(yè)對已發(fā)生而不是期望或估計的信息，有客觀的證據(jù)，以發(fā)生的事實與數(shù)量為準繩進行會計處理。之所以如此，從微觀角度講，是因為所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離產(chǎn)生了嚴重的信息不對稱，帶來了逆向選擇和道德風(fēng)險問題。高質(zhì)量的會計信息能夠緩解這些難題，為使用者提供真實公允的信息，成為決策和評價的重要依據(jù)。從宏觀角度講，是因為會計信息影響到資源配置的流向和流量。以政府補貼為例，國家需要根據(jù)會計信息對部分企業(yè)實施補貼政策，一旦企業(yè)會計信息不能如實反映客觀經(jīng)濟情況，可能會導(dǎo)致本該獲得補貼的企業(yè)沒得到補貼而不該得到補貼的企業(yè)反而得到補貼，那么政府補貼的效果將會大打折扣，甚至造成嚴重的資源浪費。

二、金融工具減值準則（1FRS9）演變過程及理論分析

在金融危機中，金融資產(chǎn)減值計提存在“太少、太晚”的問題，需要等到有跡象時累計前期的損失一并確認，導(dǎo)致資產(chǎn)和利潤的大幅降低，造成嚴重的社會后果。這為質(zhì)疑和指責(zé)會計準則提供了合理的理由。二十國集團倫敦峰會要求貸款損失準備確認的會計處理需要運用更廣泛的信用信息。IASB和FASB試圖探索一種能夠包含更多前瞻性信息的減值模型，能如實地反映預(yù)期信用損失的經(jīng)濟現(xiàn)象，包括金額、時間和企業(yè)未來現(xiàn)金流的不確定性等。

最先提出的預(yù)期損失模型理論上能很好地如實反映預(yù)期信用損失，及時、準確地確定金融資產(chǎn)的賬面成本、利息收入以及減值的利得和損失，有效地區(qū)分初始估計的信用損失和隨后信用損失的變化，解決現(xiàn)行準則所存在的問題。但實際應(yīng)用中存在諸多主觀判斷的因素可能會對企業(yè)尤其是大型金融機構(gòu)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等形成較大的負面影響，遭到世界主要經(jīng)濟體會計監(jiān)管機構(gòu)、會計理論界和實務(wù)界的廣泛質(zhì)疑而不得不放棄。IASB針對實施該模型可能遇到的困難而成立專家顧問組，切實提高模型的可使用性。隨后的“兩分法”和“三分法”均不能滿足最大限度的復(fù)制預(yù)期損失模型而被放棄，但根據(jù)金融資產(chǎn)的風(fēng)險信用風(fēng)險狀況及其信用質(zhì)量的變化程度進行分層核算而被IFRS9所采用。IFR.S9要求對絕大多數(shù)金融資產(chǎn)采用三階段法確認減值準備和利息收入，根據(jù)報告日所獲得能夠反映經(jīng)濟實際情況的信息，對信用質(zhì)量較好的金融資產(chǎn)需要按照未來12個月的預(yù)期信用損失的金額計提減值，反之則按照生命周期預(yù)期信用損失的金額計提減值，而對應(yīng)收賬款、應(yīng)收租賃款以及購買的或者原生信用受損的金融資產(chǎn)則采用簡化模型。

三、應(yīng)對l FRS9減值模型的相關(guān)建議

1.準則制定機構(gòu)。

財政部負責(zé)我國會計準則的制定，具有很強的獨立性和權(quán)威性，為保證準則的應(yīng)用效果，從以下幾方面著手。一是加強準則的研究。與以往準則相比，IFRS9強化了對風(fēng)險管理的應(yīng)用，通過風(fēng)險變化對金融資產(chǎn)分層確認，風(fēng)險管理的程度對減值的計量影響較大。與國外金融機構(gòu)相比，我國金融業(yè)在風(fēng)險管理比較薄弱，影響準則應(yīng)用的效果。所以，財政部應(yīng)針對我國金融機構(gòu)的實際情況制定相對應(yīng)的準則，必要時可以采用兩分法進行過渡，即信用質(zhì)量較好和出現(xiàn)減值跡象，提高準則應(yīng)用的可操性，盡量避免準則理解的偏差;二是加強與IASB的溝通。IFRS9的出臺并非意味著IASB對該準則的研究結(jié)束，可以預(yù)期IASB仍然會關(guān)注該準則，減值準則中仍存在著諸多需要進一步細化的內(nèi)容，如信用質(zhì)量顯著變化的標準等。所以，財政部可以將金融機構(gòu)的有關(guān)實際情況向IASB反映，同時對一些原則的內(nèi)容向其咨詢。三是細化信息披露的內(nèi)容。IFRS9受到金融監(jiān)管的影響，從而會降低其他使用者的利益訴求。為了降低負面影響的程度，財政部應(yīng)重視充分的信息披露，必要時要求除了文字的描述外，還需要披露詳細的計算過程，有助于使用者更加清楚掌握減值計提金額的來龍去脈，并根據(jù)自身的需要進行相關(guān)的調(diào)整，提高準則的有用性。四是準則頒布的公開性和咨詢代表的廣泛性。財政部對金融工具準則進行相關(guān)的修訂時，應(yīng)加強征求意見的公開性，盡可能吸收不同類型的金融機構(gòu)、審計師以及相關(guān)監(jiān)管層的建議，站在獨立客觀的角度進行分析，更好地考慮報表使用者的利益訴求。

2.金融機構(gòu)。

與現(xiàn)行的金融工具準則相比，IFRS9將對金融資產(chǎn)提前計提更多的減值，很大程度上降低以后的利潤。信用質(zhì)量較好的金融資產(chǎn)只需計提未來12個月以及低風(fēng)險的原因?qū)麧櫘a(chǎn)生的影響有限，而信用質(zhì)量較差的金融資產(chǎn)需要計提存續(xù)期間以及高風(fēng)險的因素則會對當期的利潤有顯著影響。這對金融機構(gòu)加強金融資產(chǎn)的管理提出了新要求，在準則轉(zhuǎn)換之前加強對存量金融資產(chǎn)的摸底，測算，并就如何加強管理進行深入的分析和思考。

3.監(jiān)管層。

IFRS9通過提前計提減值體現(xiàn)了一定審慎性原則，但是與巴塞爾所要求的有所差異，進而會導(dǎo)致兩者的差異。為了更好的加強對金融行業(yè)的監(jiān)管，應(yīng)加強與財政部、金融機構(gòu)等相關(guān)部門進行溝通，強化研究，以減少信息的轉(zhuǎn)換成本以及強化監(jiān)管的有效性。