(福建天衡聯(lián)合律師事務(wù)所 福建 廈門 361000)

一、稅收條約的解釋基礎(chǔ)

為什么需要對(duì)稅收條約進(jìn)行解釋？法律的意義在于對(duì)其進(jìn)行解釋很運(yùn)用。與國(guó)內(nèi)法不同，國(guó)際條約通常上是不同締約國(guó)之間妥協(xié)的結(jié)果，這就意味著國(guó)際條約必然具有一定的模糊性。而且，不同法律體系的國(guó)家之間在一些術(shù)語(yǔ)的定義上也存在分歧。通常上，語(yǔ)言上的不同也可能導(dǎo)致一些爭(zhēng)端。

根據(jù)學(xué)術(shù)界的廣泛認(rèn)可，國(guó)際條約的解釋存在三種方式，主觀解釋、文意解釋、目的解釋。②The textual是最常見的解釋方式，是根據(jù)條約本身的內(nèi)容直接進(jìn)行解釋。主觀解釋則是在解釋條約時(shí)，締約國(guó)的真實(shí)意志是解釋的出發(fā)點(diǎn)。目的解釋，源自于英美法系，重點(diǎn)關(guān)注被解釋的條約的目的和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。③就國(guó)際司法實(shí)踐層面，《維也納條約法公約》成為解釋稅收條約的重要基礎(chǔ)。我們可以從《維也納條約法公約》第31條看出，文意解釋和目的解釋是被認(rèn)可的。無(wú)論何種解釋方法，對(duì)稅收條約進(jìn)行解釋必須與現(xiàn)存的國(guó)際法律秩序一致，并且要考慮所有締約國(guó)的利益。

就稅收條約而言，有兩份至關(guān)重要的法律文件可以為解釋稅收條約提供方向，即The OECD Model Tax Convention(以下簡(jiǎn)稱“OECD范本”)和the UN Model Tax Treaty(以下簡(jiǎn)稱“UN范本”)。例如，永久營(yíng)業(yè)地是確定經(jīng)濟(jì)利益來(lái)源的重要因素，但是在如何界定永久營(yíng)業(yè)地各國(guó)存在爭(zhēng)議。關(guān)于永久營(yíng)業(yè)地，OECD范本和UN范本的第五條都給出了相同的定義，通過含括和排除這兩種方式使得定義更加明晰。根據(jù)《中美稅收協(xié)定》第五條，我們可以得出該條款便是在OECD范本和UN范本的規(guī)定上作出一些細(xì)小的變動(dòng)。兩種模式在建設(shè)項(xiàng)目的持續(xù)時(shí)間方面存在分歧?！吨忻蓝愂諈f(xié)定》選擇了UN模式，規(guī)定6個(gè)月是最少的期限限制。UN范本基于資本輸入國(guó)的角度，致力于營(yíng)業(yè)地的范圍，或者堅(jiān)定堅(jiān)定營(yíng)業(yè)地的標(biāo)準(zhǔn)。④然而，OECD范本則是從資本輸入國(guó)的角度出發(fā)，贊同用更小的范圍限縮營(yíng)業(yè)地的定義。⑤這兩種模式，對(duì)于國(guó)際稅收條約的制定起了重要作用。但是，可以以此認(rèn)為這兩個(gè)范本便是國(guó)際習(xí)慣嗎？法律確信是認(rèn)定形成國(guó)際習(xí)慣的因素之一，即要求世界上絕大多數(shù)國(guó)家認(rèn)為主體行為需要受到該規(guī)則的限制。⑥然而，一些OECD的成員國(guó)對(duì)OECD范本提出了幾項(xiàng)保留或表明本國(guó)對(duì)于范本的理解與他國(guó)的不同。這似乎是對(duì)范本還未獲得法律確信的佐證。因此，OECD范本和UN范本暫時(shí)還不能被認(rèn)為是國(guó)際習(xí)慣，雖然兩范本在解釋公約條約上發(fā)揮了重要作用。

二、稅收解釋的司法實(shí)踐

事實(shí)上，并不是所有的國(guó)家是OECD的成員國(guó)，《維也納條約法公約》也并沒有適用于所有國(guó)家，例如美國(guó)尚未批準(zhǔn)《維也納條約法公約》。不同國(guó)家通過不同的方式對(duì)稅收條約進(jìn)行解釋。在中國(guó)法院，一些典型案例體現(xiàn)了其對(duì)于解釋公約的態(tài)度。從案例中可以發(fā)現(xiàn)，在司法實(shí)踐中確實(shí)存在一些問題。

在中國(guó)，ABC Satellite公司(以下簡(jiǎn)稱“ABC CO.”)稅收案是一個(gè)典型的案例。雖然該案件發(fā)生在20年前，但仍然具有很大的參考價(jià)值。中國(guó)中央電視臺(tái)China Central Television(以下簡(jiǎn)稱“CCTV”)與ABC CO.在美國(guó)簽訂了一份服務(wù)合同，合同是關(guān)于衛(wèi)星信號(hào)傳輸服務(wù)。根據(jù)合同，CCTV支付先支付定金，并按季度支付服務(wù)費(fèi)和設(shè)備使用費(fèi)。1999年北京市稅務(wù)部門要求相關(guān)方就上述費(fèi)用支付稅費(fèi)。ABC CO.對(duì)此存在異議并提起行政訴訟，但是以敗訴為結(jié)果。本案的爭(zhēng)議點(diǎn)是特許使用費(fèi)是否該被認(rèn)定為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。ABC CO.認(rèn)為由于其在中國(guó)并無(wú)永久營(yíng)業(yè)地，因此該筆收入不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。如何定義這筆費(fèi)用的性質(zhì)？換句話說(shuō)，如何解釋這術(shù)語(yǔ)？根據(jù)《中美稅收協(xié)定》第11條，設(shè)備使用費(fèi)應(yīng)當(dāng)被視為課稅對(duì)象。但從而引發(fā)了另一個(gè)問題，誰(shuí)是使用者？稅務(wù)部門認(rèn)為CCTV是設(shè)備的最終使用者，而ABC CO.認(rèn)為使用者應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為正在使用設(shè)備的人。最終，法庭引用了《中美稅收協(xié)定》，并對(duì)使用者進(jìn)行了文意解釋認(rèn)定使用者包括有權(quán)使用的人。事實(shí)上，國(guó)內(nèi)法對(duì)于營(yíng)業(yè)地的認(rèn)定較于《中美稅收協(xié)定》是更為限縮的。一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)內(nèi)法來(lái)解釋營(yíng)業(yè)地，⑦另一些學(xué)者認(rèn)為該筆費(fèi)用應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為租金。⑧筆者認(rèn)為，法院通過文意解釋的方法解釋使用者在是否具有合理性上是存在瑕疵的。某種程度上，法院擴(kuò)大了使用者的范圍，囊括了設(shè)備的非直接操作者。事實(shí)上，CCTV享有設(shè)備所提供的服務(wù)，但并非設(shè)備的直接操作使用者。

中國(guó)作為一個(gè)擁有龐大經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的發(fā)展中國(guó)家，國(guó)際稅收條約也是中國(guó)整個(gè)國(guó)際稅法體系中不可分割的一部分，中國(guó)法院如何解釋國(guó)際稅收條約自然是一個(gè)重要的問題。對(duì)于國(guó)際稅收條約的解釋不僅需要法律專業(yè)人才，也必須對(duì)稅務(wù)有所了解。因此，對(duì)于稅收條約解釋需要謹(jǐn)慎和全面考量，以實(shí)現(xiàn)制定國(guó)際稅收條約的目的。

【注釋】

①資料來(lái)源于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織官網(wǎng)http://www.oecd.org/newsroom/oecd-sees-stronger-world-economy-but-tensions-are-rising.htm，訪問日期：2019年8月7日.

②See Francis G.Jacobs Varieties of Approach to Treaty Interpretation:with special reference to the Draft Convention on the Law of Treaties before the Vienna Diplomatic Conference.(1969)318 International and Comparative Law Quarterly p318

③如上，p319

④⑤楊斌，宋春平.兩個(gè)協(xié)定范本關(guān)于所得征稅權(quán)分配規(guī)則的比較.國(guó)際稅收,2011,8:48-52.

⑥姜世波.習(xí)慣法形成中的法律確信要素——以習(xí)慣國(guó)際法為例.民間法,2009.

⑦龍英鋒.再論ABC衛(wèi)星公司稅收案.國(guó)際稅務(wù),2005,01:77-78.

⑧劉劍文主編.財(cái)稅法學(xué)案例與法理研究.高等教育出版社,2014:300-304.