柳德榮

(湖南商學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院， 湖南 長(zhǎng)沙 410205)

一、引言

相對(duì)于其他國(guó)家，特別是與房地產(chǎn)稅作為地方政府主體稅種的國(guó)家相比，我國(guó)房地產(chǎn)稅征收背景具有一系列的特性，在房地產(chǎn)稅改革時(shí)應(yīng)予以充分考慮。我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收分布體現(xiàn)出“重開發(fā)流轉(zhuǎn)、輕持有”的特征，房地產(chǎn)開發(fā)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)重，在持有環(huán)節(jié)增稅的同時(shí)應(yīng)減少開發(fā)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負(fù)[1]。土地出讓金是我國(guó)城市房地產(chǎn)價(jià)格的重要構(gòu)成部分，是房地產(chǎn)購(gòu)買者支付的土地租金，持有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅是政府憑借其政治權(quán)力、作為社會(huì)管理者向納稅人征收的，主要用于地方公共服務(wù)支出，兩者之間不存在替代關(guān)系[2]；土地出讓金與房地產(chǎn)稅呈此消彼長(zhǎng)的關(guān)系[3]；土地公有制下征收土地出讓金、房地產(chǎn)稅不是中國(guó)內(nèi)地特有的情況[4]；房地產(chǎn)稅是針對(duì)土地使用權(quán)和房屋的所有權(quán)征稅[5]。我國(guó)存在大量的小產(chǎn)權(quán)房，小產(chǎn)權(quán)房購(gòu)買者沒有向政府繳納土地出讓金，但享用了政府提供的各種公共設(shè)施以及由此帶來的物業(yè)增值，應(yīng)當(dāng)征收房產(chǎn)稅[6]；對(duì)小產(chǎn)權(quán)房征收房地產(chǎn)稅是城鎮(zhèn)居民權(quán)利、義務(wù)一致性的要求[7]；我國(guó)房產(chǎn)稅的開征應(yīng)從小產(chǎn)權(quán)房開始[8]；對(duì)小產(chǎn)權(quán)房比普通商品住房適用更高的房地產(chǎn)稅稅率，讓購(gòu)買者通過繳納更多房地產(chǎn)稅的方式把未支付的土地出讓金補(bǔ)繳回來[9]?？偟膩碚f，已有研究對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)稅改革具有重要的指導(dǎo)作用，但我國(guó)房地產(chǎn)稅征收背景的一些特性仍然沒有得到關(guān)注，這些特性對(duì)房地產(chǎn)稅的功能定位和制度要素設(shè)計(jì)具有非常重要的影響。本文主要對(duì)這些特性進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上提出我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的策略。

二、我國(guó)房地產(chǎn)稅征收背景的若干特性

(一) 基于稅負(fù)公平性視角的分析

1. 基于市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)征收房地產(chǎn)稅將導(dǎo)致稅負(fù)不公

我國(guó)國(guó)有土地使用權(quán)到期后如何續(xù)期的政策尚未建立，續(xù)期方式和成本存在著巨大的不確定性。這一問題雖已引起中央高層關(guān)注并由國(guó)務(wù)院國(guó)土資源部做出了過渡性的安排，但續(xù)期政策何時(shí)能出臺(tái)仍未可知。即使續(xù)期政策得以出臺(tái)，實(shí)施過程仍可能滋生諸多的不確定性，因?yàn)槲覈?guó)大多數(shù)城鎮(zhèn)住房屬于不同家庭(個(gè)人)聚居的多層和高層樓房，土地使用權(quán)續(xù)期并不是業(yè)主個(gè)人可以決定的私事，涉及全體業(yè)主的利益，而不同業(yè)主的續(xù)期意愿可能不同。土地使用權(quán)尚未到期時(shí)因故(如房屋垮塌)不得不將土地使用權(quán)歸還給地方政府，關(guān)于地方政府如何對(duì)土地使用權(quán)人進(jìn)行補(bǔ)償沒有明確的規(guī)定?！吨腥A人民共和國(guó)物權(quán)法》規(guī)定城市住房的土地使用權(quán)到期后自動(dòng)續(xù)期，本身存在漏洞，比方說，住房已經(jīng)成了沒有修護(hù)價(jià)值的危房，顯然就不能續(xù)期了，否則，出了安全事故政府是要擔(dān)責(zé)的。按照我國(guó)現(xiàn)行的《建筑結(jié)構(gòu)可靠度設(shè)計(jì)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)》，普通房屋和構(gòu)筑物設(shè)計(jì)使用年限為50年。我國(guó)城鎮(zhèn)住宅用地最長(zhǎng)的使用期為70 年，土地使用權(quán)到期時(shí)必然會(huì)有部分住房在安全性等方面達(dá)不到應(yīng)有的要求。關(guān)于什么樣的住房土地使用權(quán)能夠續(xù)期、什么樣的住房不能續(xù)期以及如何進(jìn)行評(píng)估，目前也沒有明確的規(guī)定。土地制度的設(shè)計(jì)涉及不同利益相關(guān)者之間的利益博弈和協(xié)調(diào)，其完善必然是一個(gè)長(zhǎng)期的過程。市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)是世界范圍內(nèi)被采用得最為廣泛的房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)，多數(shù)學(xué)者也認(rèn)為，我國(guó)房地產(chǎn)稅應(yīng)基于房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)征收[10-13]。土地制度不完善和實(shí)施過程存在不確定性背景下，我國(guó)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)將無法正確地反映其真實(shí)價(jià)值。當(dāng)市場(chǎng)價(jià)值的評(píng)估值低于真實(shí)價(jià)值時(shí)，基于市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)課征房地產(chǎn)稅會(huì)導(dǎo)致納稅人少納稅；當(dāng)市場(chǎng)價(jià)值的評(píng)估值高于真實(shí)價(jià)值時(shí)，基于市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)課征房地產(chǎn)稅會(huì)導(dǎo)致納稅人多納稅[14]。

2.現(xiàn)行土地公有制度和物業(yè)服務(wù)制度限制了房地產(chǎn)稅的受益性

關(guān)于房地產(chǎn)稅的屬性存在兩種競(jìng)爭(zhēng)的觀點(diǎn)。受益論認(rèn)為房地產(chǎn)稅本質(zhì)上是用戶費(fèi)(User Fee)，用于為納稅人提供地方性服務(wù)(Local Services)，對(duì)資本配置與收入分配沒有扭曲作用[15]。新論認(rèn)為房地產(chǎn)稅屬于資本稅，征稅會(huì)導(dǎo)致資本由高稅率地區(qū)向低稅率地區(qū)流動(dòng)[16]。房地產(chǎn)稅有時(shí)偏向于受益稅的屬性，有時(shí)則偏向于資本稅的屬性[17-19]。多數(shù)學(xué)者將我國(guó)未來的房地產(chǎn)稅設(shè)想為受益稅[20-21]。全球范圍內(nèi)絕大多數(shù)國(guó)家以土地私有制為主體，雖然各級(jí)政府可能擁有一定數(shù)量的土地。在土地私有制為主體的國(guó)家，房地產(chǎn)稅能夠成為地方政府重要收入來源的重要原因之一是房地產(chǎn)稅主要用來為納稅人提供公共服務(wù)，公共服務(wù)的提供反過來又會(huì)促進(jìn)住房的保值和增值，住房的增值主要為納稅人所獲得。我國(guó)城市土地主要為國(guó)家所有，城市住房隨時(shí)間發(fā)展增值的是土地，房屋所有者只擁有一定期限的名義上的土地使用權(quán)，隨時(shí)間發(fā)展房屋的價(jià)值呈下降趨勢(shì)，隨著土地使用權(quán)到期、房屋變舊和功能的退化，給定住房的私有價(jià)值終將歸零。也就是說，相對(duì)于土地私有制為主體的國(guó)家來說，我國(guó)房地產(chǎn)稅的受益性注定是有限的。目前我國(guó)城市物業(yè)在持有環(huán)節(jié)需要交納物業(yè)服務(wù)費(fèi)，以換取來自物業(yè)服務(wù)企業(yè)的、以交費(fèi)者為直接受益者的公共服務(wù)，具體包括對(duì)房屋及配套的設(shè)施設(shè)備和相關(guān)場(chǎng)地進(jìn)行維修、養(yǎng)護(hù)、管理，維護(hù)物業(yè)管理區(qū)域內(nèi)的環(huán)境衛(wèi)生和相關(guān)秩序的活動(dòng)。由此可見，我國(guó)物業(yè)服務(wù)費(fèi)的用途類似于國(guó)外的受益性房地產(chǎn)稅。與業(yè)主生活最為密切相關(guān)的日常公共服務(wù)已由物業(yè)服務(wù)企業(yè)提供，限制了房地產(chǎn)稅受益性的發(fā)展空間。

(二)基于計(jì)稅依據(jù)可評(píng)估性視角的分析

1.城市房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估易引發(fā)系列問題

我國(guó)城市土地為國(guó)家所有，房主只擁有一定時(shí)限的土地使用權(quán)，主要的住房形態(tài)不是獨(dú)戶住房，而是眾多家庭(個(gè)人)聚居的多層或高層樓房，每一套住房的價(jià)值受到諸多因素的影響，包括住房的坐落位置、面積、類型(普通商品住房、房改房、經(jīng)濟(jì)適用房、棚改房、共有產(chǎn)權(quán)房等)，住房的品質(zhì)和剩余的壽命、空間結(jié)構(gòu)、所處樓層及采光性、年齡、剩余的土地使用權(quán)年限和續(xù)期方案，小區(qū)的建筑容積率及綠化情況、公共設(shè)施狀況等。不同類型的住房評(píng)估時(shí)應(yīng)區(qū)別對(duì)待，如何區(qū)別對(duì)待本身就可能充滿爭(zhēng)議。對(duì)給定住房的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估時(shí)，為了找到具有可比性的銷售數(shù)據(jù)需要進(jìn)行大量的挑選和比對(duì)，即使這樣，找出來的具有“可比性”的住房未必真正具有可比性。因?yàn)樽》績(jī)r(jià)格的影響因素多而復(fù)雜，一些因素本身存在巨大的不確定性、無法預(yù)先得知，如住房的剩余壽命、土地使用權(quán)到期后能否續(xù)期以及續(xù)期的成本等。因此，住房的評(píng)估價(jià)值會(huì)常常得不到納稅人的認(rèn)可，進(jìn)而引發(fā)大量的申訴，這些申訴又由于影響因素的復(fù)雜性和不確定性而難以得到圓滿解決，最終導(dǎo)致房地產(chǎn)稅征、納成本居高不下，征稅者和納稅者均不滿意。Bahl在研究轉(zhuǎn)型國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅改革時(shí)認(rèn)為，在中國(guó)、古巴等私有部門沒有土地所有權(quán)的國(guó)家，基于市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)征收房地產(chǎn)稅是不可行的[22]。

2.農(nóng)村房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估面臨困境

城鄉(xiāng)一體化加快背景下對(duì)農(nóng)村房地產(chǎn)如何征收房地產(chǎn)稅目前已成為一個(gè)不容回避的問題。地處城市范圍內(nèi)的“城中村”，村民享受著城市基礎(chǔ)設(shè)施帶來的便利和人流、物流及資源聚集帶來的好處，集體土地大幅增值，傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)被經(jīng)濟(jì)回報(bào)水平更高的第二、第三產(chǎn)業(yè)所代替，村民的富裕程度大大超過一般的市民。由此可見，“城中村”的村民既有繳納房地產(chǎn)稅的義務(wù)、又有繳納房地產(chǎn)稅的能力，其房地產(chǎn)應(yīng)與城市房地產(chǎn)同步納入征稅范圍。如果基于市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)對(duì)城中村的住房征收房地產(chǎn)稅，評(píng)估將面臨困境。農(nóng)村住房的買賣涉及宅基地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地管理法》的規(guī)定，農(nóng)村宅基地使用權(quán)的主體僅限于本集體經(jīng)濟(jì)組織成員，農(nóng)村住房只有在集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部符合條件的家庭之間才可以買賣，而且住房出售后就不能再申請(qǐng)新的宅基地。對(duì)于購(gòu)買者來說，享有宅基地是其基本權(quán)利，愿意支付的價(jià)格主要是房屋建設(shè)的成本；對(duì)于出售者來說，失去的不僅是房屋，而且包括宅基地及其申請(qǐng)權(quán)，得不償失。因此，實(shí)際發(fā)生的交易非常之少，導(dǎo)致缺乏交易數(shù)據(jù)作為評(píng)估參考。另一方面，我國(guó)建有大量的小產(chǎn)權(quán)房，全國(guó)小產(chǎn)權(quán)房面積高達(dá)70億平方米，按每套住房100平方米計(jì)算，相當(dāng)于7000萬套，按每套住3人計(jì)算，意味著可以居住2.1億人口，全部拆除小產(chǎn)權(quán)房是不可能的。由于房地產(chǎn)開發(fā)者沒有繳納土地出讓金，開發(fā)過程中沒有繳納相關(guān)的稅費(fèi)，購(gòu)買者也無需繳納契稅及相關(guān)費(fèi)用，小產(chǎn)權(quán)房購(gòu)買和擁有的成本大大低于普通商品房，小產(chǎn)權(quán)房的存在本身對(duì)那些高價(jià)商品住房購(gòu)買者來說形成了極大的不公。對(duì)小產(chǎn)權(quán)房不征收房地產(chǎn)稅顯然對(duì)那些通過合法渠道購(gòu)買房地產(chǎn)的人們不公平，必然會(huì)帶來一系列負(fù)面的社會(huì)影響。如果基于市場(chǎng)價(jià)值征收房地產(chǎn)稅，如何對(duì)“小產(chǎn)權(quán)房”的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估將是一個(gè)嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，因?yàn)樵u(píng)估方式和評(píng)估結(jié)果可能被理解為政府對(duì)其價(jià)值的認(rèn)定以及合法性的認(rèn)可。

(三)基于收入提供能力視角的分析

1.房?jī)r(jià)過高和物業(yè)服務(wù)費(fèi)支出耗損了業(yè)主的房地產(chǎn)稅繳納能力

一般認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家合理的房?jī)r(jià)收入比在4～6。我國(guó)的房?jī)r(jià)收入比長(zhǎng)期偏高。1998年至2003年，我國(guó)商品住房房?jī)r(jià)收入比維持在6.6～6.9，2004年后一路飆升至2007年的8.0，2008年回落到6.9，2009年達(dá)到峰值8.1后有所回落，但仍維持在7.0以上，2017年為7.1。一些大中城市房?jī)r(jià)收入比偏離合理范圍非常突出，2014年深圳、上海、三亞、北京、廈門的房?jī)r(jià)收入比均超過了20，分別達(dá)到了34.9、26.2、25.4、23.0、22.7。在我國(guó)，購(gòu)買住房時(shí)必須按一定的稅率繳納契稅，目前的稅率視不同情況為1%～3%；必須繳納一筆數(shù)額不小的房屋維修基金，繳費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)2008年由原來的購(gòu)房款2%～3%上升到5%～8%。由此可見，我國(guó)城市家庭住房購(gòu)買的支付壓力較大。我國(guó)城市房地產(chǎn)在持有環(huán)節(jié)需要交納物業(yè)服務(wù)費(fèi)以換取物業(yè)服務(wù)企業(yè)提供的公共服務(wù)，物業(yè)服務(wù)費(fèi)已成為不少城市家庭沉重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國(guó)自住房的房地產(chǎn)稅占家庭收入的比例平均為3%左右。在我國(guó)省會(huì)城市和副省級(jí)以上城市，城鎮(zhèn)居民家庭物業(yè)服務(wù)費(fèi)占家庭可支配收入比例基本上都超過了1.5%，天津市、深圳市、成都市分別達(dá)到了2.40%、2.21%、2.22%(見表1)。在住房高價(jià)購(gòu)買和物業(yè)服務(wù)費(fèi)交納的雙重支出壓力下，業(yè)主對(duì)房地產(chǎn)稅的繳納能力必然有限。

表1我國(guó)部分城市物業(yè)服務(wù)費(fèi)支出占家庭收入比例

資料來源：“物業(yè)服務(wù)費(fèi)均價(jià)”數(shù)據(jù)來自于中國(guó)指數(shù)研究院《2017年中國(guó)物業(yè)服務(wù)價(jià)格指數(shù)研究報(bào)告》；“城鎮(zhèn)居民人均住房建筑面積”“城鎮(zhèn)居民人均可支配收入”數(shù)據(jù)主要來自于各相關(guān)城市2017年國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)報(bào)告

2.基于市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)征收房地產(chǎn)稅將導(dǎo)致過度的稅基侵蝕

通過享受政府優(yōu)惠政策或者國(guó)有單位內(nèi)部補(bǔ)貼等形式建設(shè)、出售福利性住房(私人以低于市場(chǎng)價(jià)格購(gòu)買或無償獲得)的現(xiàn)象在我國(guó)曾長(zhǎng)期存在，一些家庭或個(gè)人從福利性住房購(gòu)買中獲得了巨大的利益。住房信息公開化是房地產(chǎn)稅普遍征收的前提，只有這樣才能讓納稅人切實(shí)感受到稅收負(fù)擔(dān)的公平性，減少對(duì)房地產(chǎn)稅征收的抵觸心理?；谑袌?chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)征稅必然涉及對(duì)私人購(gòu)買的福利性住房市場(chǎng)價(jià)值的評(píng)估，對(duì)福利性住房進(jìn)行市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估將導(dǎo)致購(gòu)買者的獲利明確化和公開化，突顯住房資源配置和購(gòu)買中存在的不公平，一方面將引起部分民眾的不滿，不利于社會(huì)的穩(wěn)定和諧，另一方面將面對(duì)來自購(gòu)買福利性住房獲得高額利益者的巨大阻力?；谑袌?chǎng)價(jià)值對(duì)住房征收房地產(chǎn)稅必然會(huì)導(dǎo)致長(zhǎng)期實(shí)行大范圍的稅基豁免，因?yàn)闊o需納稅背景下多數(shù)家庭(個(gè)人)對(duì)住房資源配置和購(gòu)買中的不公平性的關(guān)注度會(huì)顯著降低，來自購(gòu)買福利性住房獲得高額利益群體的阻力也會(huì)隨之減小。一些專家也力主大力度進(jìn)行稅基豁免，賈康提出房地產(chǎn)稅應(yīng)從第三套開征[23]，施正文提出在改革初期(10～20年)免征面積不應(yīng)低于人均60平方米[24]，但大范圍的免稅將導(dǎo)致稅基受到嚴(yán)重侵蝕、進(jìn)而損害房地產(chǎn)稅為地方政府籌集財(cái)政收入的能力。

三、我國(guó)房地產(chǎn)稅的改革策略

(一)關(guān)于房地產(chǎn)稅功能的定位

1.不宜將房地產(chǎn)稅定位為地方政府的主體稅種

從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)來看，房地產(chǎn)稅可以在籌集財(cái)政收入、推進(jìn)地方公共治理、調(diào)控房地產(chǎn)價(jià)格、調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配、調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配等方面發(fā)揮重要作用。但具體以哪一種功能為主，取決于稅制要素的設(shè)計(jì)。在以美國(guó)為代表的多數(shù)國(guó)家中，房地產(chǎn)稅屬于地方政府的主體稅種，在籌集財(cái)政收入和促進(jìn)地方公共治理方面發(fā)揮著重要作用，其稅制要素設(shè)計(jì)的主要特征是稅基寬廣、稅率適中，不存在按套免征的政策，絕大多數(shù)有房戶(包括城市和農(nóng)村)需要繳納房地產(chǎn)稅。在這些國(guó)家中，對(duì)住房普遍征稅被廣為接受是因?yàn)榉康禺a(chǎn)稅的受益性和可承受性。由于房屋的壽命有限(我國(guó)普通房屋和構(gòu)筑物的設(shè)計(jì)使用年限只有50年)，即使土地使用權(quán)到期后可用較低成本續(xù)期，對(duì)部分城市住房可能會(huì)帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)大多數(shù)城市住房來說可能沒有實(shí)際意義，也改變不了住房私有價(jià)值終究歸零的命運(yùn)。目前的物業(yè)服務(wù)如果改由地方政府承擔(dān)，服務(wù)的質(zhì)量和效率極有可能比不上物業(yè)服務(wù)企業(yè)，將物業(yè)服務(wù)費(fèi)并入房地產(chǎn)稅并不可行。由此可見，我國(guó)房地產(chǎn)稅受益性有限的狀況未來難以得到根本改變。進(jìn)一步考慮到不少城市家庭住房持有環(huán)節(jié)不輕的物業(yè)服務(wù)費(fèi)負(fù)擔(dān)，對(duì)自住房長(zhǎng)期實(shí)行稅負(fù)減免、將中低收入家庭的房地產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)控制在可承受范圍之內(nèi)是必要的。根據(jù)張平的測(cè)算，如果對(duì)第一套住房免稅，房地產(chǎn)稅收入將減少80%；按35平方米人均價(jià)值減稅，房地產(chǎn)收入將減少62%[25]。即使從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，我國(guó)的房地產(chǎn)稅很難像美國(guó)為代表的許多國(guó)家那樣成為地方政府的主體稅種。

2.對(duì)房地產(chǎn)稅的功能進(jìn)行分階段定位

我國(guó)房地產(chǎn)稅的開征和完善將是一個(gè)長(zhǎng)期的發(fā)展過程，應(yīng)當(dāng)分階段確定相應(yīng)的功能定位。由于房?jī)r(jià)收入比偏高，許多住房購(gòu)買者因購(gòu)買住房后一段時(shí)期內(nèi)承擔(dān)著沉重的房貸(債)償還壓力而納稅能力低，一定時(shí)期內(nèi)地方政府對(duì)土地財(cái)政仍然存在較強(qiáng)的依賴性、傾向于采取較低的稅率(土地出讓金與房地產(chǎn)稅具有相克性，呈此消彼長(zhǎng)的關(guān)系)，在房地產(chǎn)稅改革的初期，通過房地產(chǎn)稅征收取得的財(cái)政收入必定是有限的。此時(shí)房地產(chǎn)稅的功能主要取決于計(jì)稅依據(jù)的選擇，如果以市場(chǎng)價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，有利于調(diào)控房地產(chǎn)價(jià)格、調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配，如果以年租價(jià)值評(píng)估值作為計(jì)稅依據(jù)，則有利于調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配。我國(guó)地方政府最重要的職能是為當(dāng)?shù)鼐用裉峁┻m宜的公共服務(wù)，從現(xiàn)代國(guó)家治理角度來看，地方政府在這一點(diǎn)上還做得很不夠。房地產(chǎn)稅的推行為提高稅收和預(yù)算的透明性、加強(qiáng)公民參與和監(jiān)督提供了契機(jī)[26]。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，我國(guó)應(yīng)逐步強(qiáng)化房地產(chǎn)稅的收入功能和推進(jìn)地方公共治理的重要作用。通過法律法規(guī)明確房地產(chǎn)稅主要用于地方性公共開支上，如街道整修，公園建設(shè)維護(hù)，垃圾清理，消防條件、基礎(chǔ)教育條件、公共交通條件的改善，博物館和圖書館的建設(shè)和管理等。房地產(chǎn)稅收入主要用于為納稅人所在區(qū)域提供公共服務(wù)，從鄉(xiāng)鎮(zhèn)征收的房地產(chǎn)稅主要用于本鄉(xiāng)鎮(zhèn)，從城市征收的主要用于本城市。房地產(chǎn)稅收入的開支應(yīng)充分聽取本地居民，特別是納稅人的意見，廣泛接受民眾的監(jiān)督。隨著住房?jī)r(jià)格逐步回歸到合理水平，購(gòu)房者的支付壓力減小，可以適度擴(kuò)大征稅范圍和提高稅率，到那時(shí)提升房地產(chǎn)稅的收入功能、發(fā)揮其推進(jìn)地方公共治理的重要作用是完全可能的。

(二)關(guān)于房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的選擇

1.基于市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)或面積征收房地產(chǎn)稅并不可行

正如前面所述，土地制度不完善背景下房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值具有不確定性，基于市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)征收房地產(chǎn)稅可能導(dǎo)致稅負(fù)不公；對(duì)城中村的房地產(chǎn)和小產(chǎn)權(quán)房的市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估面臨困境；城市房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值影響因素的復(fù)雜性和不確定性必然導(dǎo)致納稅人針對(duì)評(píng)估結(jié)果申訴的大量出現(xiàn)，爭(zhēng)議往往難以得到圓滿的解決，進(jìn)而導(dǎo)致房地產(chǎn)稅征、納成本居高不下；基于市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)征收房地產(chǎn)稅將遭遇購(gòu)買福利性住房大量獲利人群的阻力，導(dǎo)致過度的稅基侵蝕，降低房地產(chǎn)稅的財(cái)政收入籌集能力。由此可見，以市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)作為我國(guó)房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)并不可行。以面積作為房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)在全球范圍內(nèi)也采用得比較普遍，僅次于市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)[27]。盧珂、李國(guó)敏認(rèn)為，在我國(guó)目前狀況下，應(yīng)借鑒波蘭、捷克、以色列等國(guó)家的物業(yè)稅經(jīng)驗(yàn)選擇建筑面積作為計(jì)稅依據(jù)，與從價(jià)征收相比，以建筑面積作為計(jì)稅依據(jù)客觀性強(qiáng)分歧少、稅收的穩(wěn)定性強(qiáng)，同時(shí)降低了城市中心區(qū)窮人的稅負(fù)[28]。Bahl認(rèn)為，在中國(guó)、古巴等私有部門沒有土地所有權(quán)的國(guó)家，基于面積的課稅體系是唯一可行的選擇[22]?；谕恋孛娣e對(duì)土地課稅、基于房屋面積對(duì)房屋課稅是基于面積征收房地產(chǎn)稅的基本方式。單位面積土地價(jià)值、單位面積房屋價(jià)值的差異通過將土地位置分區(qū)分級(jí)、設(shè)定差異化的稅率來體現(xiàn)。影響土地和房屋價(jià)值的因素十分復(fù)雜，土地位置分區(qū)分級(jí)和差異化的稅率設(shè)定不可能準(zhǔn)確地反映單位面積土地價(jià)值、單位面積房屋價(jià)值的真實(shí)差異。因此，基于面積課征房地產(chǎn)稅必然會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不公。在稅率結(jié)構(gòu)相同的地區(qū)，土地分?jǐn)偯娣e相同、房屋面積相同但價(jià)值更高的住房無需繳納更多的稅收。作為其中的特殊情況，只基于土地面積或房屋面積對(duì)住房課征房地產(chǎn)稅同樣對(duì)單位面積價(jià)值更高的住房有利。單位面積價(jià)值高的住房通常為高收入人群所擁有，基于面積征收房地產(chǎn)稅不符合量能負(fù)擔(dān)的稅負(fù)公平原則。事實(shí)上，只有在房地產(chǎn)市場(chǎng)數(shù)據(jù)缺乏的發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)型國(guó)家才基于面積征收房地產(chǎn)稅。

2.選擇基于年租價(jià)值的評(píng)估值征收房地產(chǎn)稅

根據(jù)現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》，用于出租的房產(chǎn)以實(shí)際租金收入作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。實(shí)際租金收入屬于年租價(jià)值的一種表現(xiàn)形式，以其作為計(jì)稅依據(jù)的不足是，出租方與承租方可能通過合謀以虛假的低價(jià)達(dá)到逃稅目的以實(shí)現(xiàn)各自經(jīng)濟(jì)利益的最大化，以實(shí)際租金收入作為計(jì)稅依據(jù)也不適用于未用于出租的房產(chǎn)。如果將年租價(jià)值的評(píng)估值[假設(shè)房地產(chǎn)用于出租時(shí)預(yù)期可獲得(而非實(shí)際獲得)的年度租金價(jià)值]作為計(jì)稅依據(jù)，就可以堵塞逃稅的漏洞，同時(shí)也適用于未用于出租的房地產(chǎn)。在一些土地公有制或土地公有制為主的國(guó)家和地區(qū)，以年租價(jià)值的評(píng)估值作為房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)取得了成功，如新加坡的財(cái)產(chǎn)稅、我國(guó)香港地區(qū)的差餉。以年租價(jià)值的評(píng)估值作為我國(guó)房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)比市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)更為可行，主要體現(xiàn)在以下三方面：第一，不會(huì)因土地制度不完善造成稅負(fù)不公。與市場(chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)相比，基于年租價(jià)值的評(píng)估值征收房地產(chǎn)稅可以避免土地制度不完善帶來的影響，土地使用權(quán)到期后能否續(xù)期、續(xù)期方案和成本高低、土地使用權(quán)未到期時(shí)歸還給地方政府如何進(jìn)行補(bǔ)償與年租價(jià)值均沒有必然的關(guān)聯(lián)。第二，有利于清除房地產(chǎn)稅征收的障礙。與市場(chǎng)價(jià)值相比，年租價(jià)值的評(píng)估更為簡(jiǎn)單準(zhǔn)確，影響因素相對(duì)較少，發(fā)生申訴的現(xiàn)象較少，處理起來也更加容易。年租價(jià)值的評(píng)估回避了公眾普遍關(guān)注的福利性住房購(gòu)買者的獲利問題，不會(huì)突顯住房資源配置和購(gòu)買中存在的不公平，來自購(gòu)買福利性住房獲利階層的阻力相對(duì)較小，基于年租價(jià)值(評(píng)估值)征收房地產(chǎn)稅不會(huì)導(dǎo)致稅基被過度侵蝕。基于年租價(jià)值的評(píng)估值征收房地產(chǎn)稅也使得對(duì)城中村的房地產(chǎn)以及小產(chǎn)權(quán)房的征稅困境得以破解，年租價(jià)值的評(píng)估只是承認(rèn)了這些房屋的使用價(jià)值，并未認(rèn)可其合法性。第三，有利于房地產(chǎn)稅成為地方政府穩(wěn)定增長(zhǎng)的收入來源。與市場(chǎng)價(jià)值相比年租價(jià)值更為穩(wěn)定，基于年租價(jià)值的評(píng)估值征收房地產(chǎn)稅可為地方政府帶來更為穩(wěn)定的收入，因?yàn)樽饨鹚揭话愠噬蠞q的趨勢(shì)，在稅率不變的前提下獲取的收入也呈增長(zhǎng)趨勢(shì)。基于年租價(jià)值的評(píng)估值征收房地產(chǎn)稅，征、納成本也較低，可為地方政府提供更高比例的可用收入。

(三)關(guān)于房地產(chǎn)稅稅率的設(shè)計(jì)思路

1.對(duì)住房適用較低的稅率

因?yàn)槲覈?guó)房地產(chǎn)稅的受益性有限，在住房持有環(huán)節(jié)必須繳納物業(yè)服務(wù)費(fèi)以獲取物業(yè)服務(wù)企業(yè)提供的公共服務(wù)，與美國(guó)等以房地產(chǎn)稅為地方政府主體稅種的國(guó)家相比，我國(guó)的住房應(yīng)適用較低的房地產(chǎn)稅稅率。根據(jù)世界銀行的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算，2003—2015年OECD國(guó)家的人均房地產(chǎn)稅支出占人均可支配收入比例的均值為0.25%～4.2%，我國(guó)的人均房地產(chǎn)稅支出占人均可支配收入的比例應(yīng)在2%以下。在房地產(chǎn)稅開征初期稅率應(yīng)當(dāng)定得更低，可通過稅基部分豁免的方式人均豁免一定的年租價(jià)值額度(不同地區(qū)額度標(biāo)準(zhǔn)不同)，使多數(shù)中低收入家庭的自住房不用繳納房地產(chǎn)稅。因?yàn)槲覈?guó)住房供給市場(chǎng)化改革啟動(dòng)后，城市住房需求迅速迸發(fā)出來，出現(xiàn)了住房市場(chǎng)供不應(yīng)求的局面，政府對(duì)城市建設(shè)用地的規(guī)劃控制以及對(duì)住房建設(shè)用地一級(jí)市場(chǎng)的壟斷進(jìn)一步加劇了這一局面，導(dǎo)致住房?jī)r(jià)格持續(xù)上漲并居高不下，加重了住房購(gòu)買者的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，在一定時(shí)期內(nèi)許多購(gòu)房者不得不背負(fù)沉重的還貸(債)壓力，納稅能力受到了透支。隨著地方政府對(duì)城市住房建設(shè)用地一級(jí)市場(chǎng)壟斷格局的打破、住房市場(chǎng)供需矛盾的緩和，住房?jī)r(jià)格逐步回歸到合理水平(大致為年家庭收入的4～6倍)的過程中，可適當(dāng)縮小稅基豁免的范圍、提高房地產(chǎn)稅的適用稅率。此外，對(duì)空置房和出租房可全面征收房地產(chǎn)稅，減少住房資源的浪費(fèi)，促進(jìn)全社會(huì)居住水平的提高，提高稅負(fù)的公平性。

2.稅率法定和充分授權(quán)相結(jié)合搞好稅率設(shè)計(jì)

我國(guó)不同地區(qū)之間房地產(chǎn)稅的征收背景和征收效應(yīng)存在顯著差異，而且這種差異隨時(shí)間不斷變化，如果不同地區(qū)適用統(tǒng)一的稅率，必然帶來一系列的問題。一些地區(qū)的住房?jī)r(jià)格、土地價(jià)格對(duì)房地產(chǎn)稅征收不敏感，或者說實(shí)施土地財(cái)政的空間有限，稅率定得過低不利于為地方政府籌集更多的收入；一些地區(qū)住房?jī)r(jià)格、土地價(jià)格對(duì)房地產(chǎn)稅的征收十分敏感，同時(shí)對(duì)土地財(cái)政的依賴性較強(qiáng)，稅率定得過高可能會(huì)大幅減少當(dāng)?shù)卣呢?cái)政收入。不同地區(qū)的購(gòu)房者對(duì)房地產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)承受能力和心理承受能力不同，當(dāng)房地產(chǎn)稅超出本地區(qū)大部分納稅人的承受能力時(shí)可能出現(xiàn)大面積的欠稅和聯(lián)合抵制。因此，我國(guó)住房不宜在全國(guó)范圍內(nèi)適用統(tǒng)一的稅率。由中央授權(quán)地方確定具體適用稅率的做法在我國(guó)早有先例，《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》均授權(quán)省級(jí)政府在稅額范圍內(nèi)，根據(jù)本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)狀況確定具體的適用稅額，《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》規(guī)定，對(duì)于財(cái)政部未列舉名稱且未確定具體適用稅率的其他非金屬礦原礦和有色金屬原礦，由省級(jí)人民政府根據(jù)實(shí)際情況確定適用稅率。我國(guó)房地產(chǎn)稅改革能否盡快啟動(dòng)和有效推進(jìn)，在稅率設(shè)計(jì)方面能否充分授權(quán)非常關(guān)鍵。我國(guó)房地產(chǎn)稅稅率設(shè)定應(yīng)充分體現(xiàn)“立法先行，充分授權(quán)”的原則，居住類房地產(chǎn)可由全國(guó)人大及其常委會(huì)在確立稅負(fù)水平(人均房地產(chǎn)稅支出占人均可支配收入的百分比)的基礎(chǔ)上通過立法確定有效稅率(稅收收入/豁免前的稅基總值×100%)的上限，限制對(duì)住房的過度征稅；授權(quán)省級(jí)人大及其常委會(huì)在不超過有效稅率上限的前提下通過地方性法規(guī)的形式?jīng)Q定適用稅率，自行決定免征范圍(適用零稅率的范圍)。采取這一方式，提供給省級(jí)立法機(jī)構(gòu)的自主性空間巨大，有利于不同省份(直轄市、自治區(qū))根據(jù)本地區(qū)的實(shí)際情況積極推動(dòng)房地產(chǎn)稅的改革。

四、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)房地產(chǎn)稅征收背景具有自己的特性?；谑袌?chǎng)價(jià)值(評(píng)估值)征收房地產(chǎn)稅會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不公和稅基的過度侵蝕，城市房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估的復(fù)雜性將引發(fā)大量的申訴并導(dǎo)致房地產(chǎn)稅征稅成本、納稅成本居高不下，農(nóng)村房地產(chǎn)(其中包括城中村房地產(chǎn)、小產(chǎn)權(quán)房)市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估面臨困境?，F(xiàn)行土地公有制度和物業(yè)服務(wù)制度決定著我國(guó)房地產(chǎn)稅的受益性有限。房?jī)r(jià)過高和住房持有環(huán)節(jié)物業(yè)服務(wù)費(fèi)的支出耗損了業(yè)主的納稅能力。房地產(chǎn)稅征收背景的特性決定著我國(guó)房地產(chǎn)稅的功能定位和制度要素設(shè)計(jì)必然與眾不同。房地產(chǎn)稅難以成為我國(guó)地方政府的主體稅種。在房地產(chǎn)稅改革初期，房地產(chǎn)稅為地方政府提供的財(cái)政收入有限。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，我國(guó)應(yīng)逐步強(qiáng)化房地產(chǎn)稅的收入功能和推進(jìn)地方公共治理的重要作用。我國(guó)應(yīng)以年租價(jià)值評(píng)估值作為房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，對(duì)住房適用較低的稅率。根據(jù)“稅收法定，充分授權(quán)”的原則，在確立稅負(fù)水平的基礎(chǔ)上由全國(guó)人大及其常委會(huì)通過立法確定居住類房地產(chǎn)有效稅率的上限，防止地方政府過度征稅，授權(quán)省級(jí)人大及其常委會(huì)通過地方性法規(guī)進(jìn)行具體的稅率設(shè)計(jì)，使房地產(chǎn)稅改革真正與不同地區(qū)的具體情況有機(jī)地結(jié)合起來。