趙盈盈

一、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與融資業(yè)務(wù)介紹

（一）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

會(huì)計(jì)來(lái)源于生活，來(lái)源于人與人的交易，因此，在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的大背景下，為了準(zhǔn)確的計(jì)量各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷經(jīng)發(fā)展與變革，統(tǒng)一了會(huì)計(jì)制度下的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性從傳統(tǒng)的單一計(jì)量屬性（歷史成本），逐漸拓寬至以歷史成本計(jì)量屬性為主，現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本及公允價(jià)值為輔的五種計(jì)量屬性。歷史的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)也表明，在多種計(jì)量屬性下，我國(guó)的會(huì)計(jì)處理方法才能適應(yīng)快速經(jīng)濟(jì)發(fā)展下各種創(chuàng)新型的業(yè)務(wù)及各種新型金融衍生品的需要。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是指會(huì)計(jì)要素的數(shù)量特征或外在表現(xiàn)形式，是確認(rèn)會(huì)計(jì)要素金額的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)要素?cái)?shù)量是否能準(zhǔn)確反映要看是否采用了合適的計(jì)量屬性，從而最終決定了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)成果及現(xiàn)金流量等核心財(cái)務(wù)信息。目前我國(guó)的準(zhǔn)則中以歷史成本計(jì)量屬性來(lái)核算會(huì)計(jì)要素的業(yè)務(wù)仍舊處于相對(duì)的主導(dǎo)地位，其它四種計(jì)量屬性在其中承擔(dān)更多的“補(bǔ)充”作用。如遇到計(jì)量中歷史成本計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)核算所體現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息不夠準(zhǔn)確并對(duì)信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)或甚至無(wú)法利用該屬性進(jìn)行核算的情況下，其它四種計(jì)量屬性就較好地彌補(bǔ)了上述會(huì)計(jì)核算的不足。由此以來(lái)，五種計(jì)量屬性的共存對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的核算有利于企業(yè)管理層在內(nèi)的各種信息使用者了解該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，同時(shí)促使企業(yè)合規(guī)并可持續(xù)發(fā)展。但是，雖然我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有五種計(jì)量屬性可供選擇，且其可以基本滿足全社會(huì)經(jīng)濟(jì)核算的需要，但是隨著經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及交易類型的不斷創(chuàng)新，實(shí)務(wù)中存在一項(xiàng)單一業(yè)務(wù)中針對(duì)不同科目采用了不同的計(jì)量屬性，容易給財(cái)務(wù)人員理解其核算帶來(lái)一定的困擾。

（二）融資業(yè)務(wù)中“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的會(huì)計(jì)處理

在企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，融資是企業(yè)必不可少的一項(xiàng)業(yè)務(wù)。企業(yè)的融資行為一般是為了滿足日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者戰(zhàn)略發(fā)展需要在面臨自有資金不足的情況下對(duì)外而產(chǎn)生的一種籌集資金的行為。通常在企業(yè)因流動(dòng)性不足或想充分利用財(cái)務(wù)杠桿來(lái)盤活資金的情況下，融資就是企業(yè)的不二選擇。雖然企業(yè)可以在無(wú)需充分利用太多自有資金的情況下利用外部的資金實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展。但是融資業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)來(lái)說也具有一定的風(fēng)險(xiǎn)。該風(fēng)險(xiǎn)主要是由于一般資金量相對(duì)需求較大、融資周期較長(zhǎng)，會(huì)隨著融資期內(nèi)的市場(chǎng)宏觀環(huán)境、微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等多種因素影響而帶來(lái)不同的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。除了企業(yè)正常信貸，也存在眾多的商業(yè)信用模式，這種商業(yè)信用通常具有一定的融資性質(zhì)。例如分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，由于分期時(shí)間較長(zhǎng)，通過每期支付租金，給企業(yè)緩解了一定的流動(dòng)性壓力，由此在會(huì)計(jì)角度，此類業(yè)務(wù)被認(rèn)為是一種具有融資性質(zhì)的購(gòu)買資產(chǎn)。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)于該類業(yè)務(wù)的處理要求采用實(shí)際利率法來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（三）實(shí)際利率法的會(huì)計(jì)核算

實(shí)際利率法核算的關(guān)鍵是“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的確認(rèn)，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”基于分期付款產(chǎn)生的，每期的金額會(huì)隨著時(shí)間而變動(dòng)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的初始入賬金額為實(shí)際收到的長(zhǎng)期借款金額與應(yīng)付的長(zhǎng)期借款金額之差，并在借方進(jìn)行核算；在以后每個(gè)付款期在利用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，從“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目貸方轉(zhuǎn)出至“財(cái)務(wù)費(fèi)用”借方。雖然從賬戶結(jié)構(gòu)來(lái)看，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”其符合資產(chǎn)類賬戶的特征，但其并不能真正的像其他資產(chǎn)一樣給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；其也不屬于類似長(zhǎng)期待攤費(fèi)用那樣的需要在當(dāng)下記賬并在未來(lái)分期確認(rèn)的資產(chǎn)。從科目名稱來(lái)看，其很容易被實(shí)務(wù)工作者認(rèn)為是費(fèi)用類科目，可是從其分期確認(rèn)轉(zhuǎn)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目角度來(lái)說，其也可以看做是一個(gè)未實(shí)際支付但需分期計(jì)入期間費(fèi)用的過渡性的會(huì)計(jì)科目。

從本質(zhì)上分析，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的核算入賬并最終分?jǐn)傆?jì)入各期“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，目的是更好地反映其是因融資而承擔(dān)的利息費(fèi)用。該科目的性質(zhì)在2006 的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中作為資產(chǎn)核算，但在2006 年后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻將其歸類為負(fù)債類賬戶，并作為“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的備抵賬戶。但是該備抵類賬戶的名稱顯然很難從名稱上看出與“長(zhǎng)期應(yīng)付款”有相關(guān)聯(lián)系。同時(shí)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的計(jì)量屬性準(zhǔn)則規(guī)定采用現(xiàn)值核算，而“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的計(jì)量屬性則是歷史成本；而相對(duì)其它備抵賬戶來(lái)說，基本都是與主賬戶一樣基于歷史成本的計(jì)量屬性?？梢姡诰哂腥谫Y性質(zhì)的這一項(xiàng)單一業(yè)務(wù)中針對(duì)不同科目采用了不同的計(jì)量屬性。因此，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”和核算以及實(shí)際利率法的核算在會(huì)計(jì)教學(xué)和考試中，一般是較為難理解的部分，需要在教學(xué)中不斷重復(fù)并強(qiáng)調(diào)其中的區(qū)別，以便能理解其中的核算本質(zhì)。為了幫助更多會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)者更深層次地理解不同計(jì)量屬性對(duì)企業(yè)融資業(yè)務(wù)帶來(lái)的影響，本文選取具有多種計(jì)量屬性的企業(yè)分期購(gòu)買固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，指出不同屬性下計(jì)量存在的差異，并針對(duì)差異提出如何進(jìn)行理解和進(jìn)行化解。

二、分期購(gòu)買固定資產(chǎn)不同計(jì)量屬性下攤銷額的確認(rèn)

（一）最低租賃付款額現(xiàn)值低于固定資產(chǎn)公允價(jià)值案例分析

案例1：2018 年1 月1 日，A 公司以分期付款方式從B公司購(gòu)入一臺(tái)生產(chǎn)用的大型設(shè)備甲。根據(jù)A公司與B 公司雙方的協(xié)議，合同約定設(shè)備總價(jià)款合計(jì)9000萬(wàn)元，每年年末A公司向B公司支付3000萬(wàn)元貨款，合同期限為3 年期。已知該設(shè)備的公允價(jià)值為9200萬(wàn)元，市場(chǎng)實(shí)際利率3%；假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)問題。

案例分析：通過案例可知，A 公司2018、2019 及2020年各年年末因需要支付設(shè)備款，每年的現(xiàn)金流為-3000 萬(wàn)元。根據(jù)折現(xiàn)率，可計(jì)算該設(shè)備的最低租賃付款額的現(xiàn)值為8486（3000×（P/A，3%，3））萬(wàn)元，且最低租賃付款額現(xiàn)值小于該設(shè)備的公允價(jià)值9200萬(wàn)元。

1.故A 公司設(shè)備按照最低租賃付款額現(xiàn)值和設(shè)備的公允價(jià)值孰低法的原則，在2018年年初按照現(xiàn)值進(jìn)行入賬，并做如下會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：

借：固定資產(chǎn)-甲設(shè)備（現(xiàn)值） 8486

未確認(rèn)融資費(fèi)用 514

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款-B設(shè)備 9000

2018 年年末付款賬務(wù)處理案例2.3.4 同理，該步分錄不再贅述。

根據(jù)合同規(guī)定，在每年年末A 公司應(yīng)付B 公司的3000萬(wàn)元，其會(huì)計(jì)處理為：（案例2.3.4同理，該步分錄不再贅述。

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款-B設(shè)備 3000

貸：銀行存款 3000

為了說明不同計(jì)量屬性的影響，下文將分別分析案例1 中2018 年末-2020 年末不同計(jì)量屬性下“未確認(rèn)融資費(fèi)用”攤銷額的確認(rèn)。

2.攤銷額按照攤余成本（歷史成本）計(jì)算。按照實(shí)際利率法的攤余成本進(jìn)行未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷。可以得到2018年12月31日攤銷數(shù)為長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值減去未確認(rèn)融資費(fèi)用*折現(xiàn)率。對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)處理為：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 254.6

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 254.6[（（9000-514）×3%））]

同時(shí)，2018 年末“長(zhǎng)期應(yīng)付款-B”的賬面價(jià)值為5739.4（（9000-3000）-（514-254.6））萬(wàn)元。

2018 年末，A 公司應(yīng)付B 公司的3000 萬(wàn)元，2020年做相同處理。

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款-B 3000

貸：銀行存款 3000

同理，按照實(shí)際利率法的攤余成本進(jìn)行未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷。可以得到2019年12月31日攤銷數(shù)為長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值減去未確認(rèn)融資費(fèi)用×折現(xiàn)率，即（（9000-3000）-（514-254.6））×3%=172.22 萬(wàn)元。長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值=2912.7[（9000-3000-300）-（514-254.6-172.22）]，同時(shí)，因?yàn)?020 年為最后一期，因此，應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用倒擠出來(lái)為：514-254.6-172.22=87.18 萬(wàn)元。此時(shí)長(zhǎng)期應(yīng)付款在2020年賬面價(jià)值為零。

3.攤銷額按照現(xiàn)值屬性計(jì)算。在這種屬性下，首先根據(jù)每年的支出現(xiàn)金流量確定“長(zhǎng)期應(yīng)付款-B”的賬面價(jià)值，2018年年末根據(jù)未來(lái)2年的現(xiàn)金流量折現(xiàn)，計(jì)算出長(zhǎng)期應(yīng)付款的現(xiàn)值，即5740（3000×（P/A，3%，2））萬(wàn)元，據(jù)此根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值=（9000-3000）-（514-當(dāng)前應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用）”可倒推計(jì)算得到2018 年年末的未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷額為254.6萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理為：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 254.6

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 254.6

2019 年年末根據(jù)未來(lái)2 年的現(xiàn)金流量折現(xiàn)，計(jì)算出長(zhǎng)期應(yīng)付款的現(xiàn)值，即2912.7（3000×（P/A，3%，1）=3000×0.9709）萬(wàn)元，據(jù)此根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值=（9000-3000-3000）-（514-254.6-當(dāng)前應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用）”可倒推計(jì)算得到2019 年年末的未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷額為172.22 萬(wàn)元。2020 年“長(zhǎng)期應(yīng)付款-B”賬面價(jià)值為0；攤銷的會(huì)計(jì)分錄同2018年，此處不再贅述。

對(duì)于最低租賃付款額現(xiàn)值低于固定資產(chǎn)公允價(jià)值下的案例分析可知，不管未來(lái)的攤銷額是采用歷史成本還是現(xiàn)值計(jì)量屬性，在購(gòu)入設(shè)備入賬時(shí)，其入賬價(jià)值都需要考慮其公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中的較低者來(lái)確認(rèn)，“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目是根據(jù)歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行確認(rèn)的，即合同約定價(jià)格。而在后續(xù)計(jì)量的過程中，若最低租賃付款額現(xiàn)值低于固定資產(chǎn)公允價(jià)值下，相關(guān)設(shè)備按照最低付款額進(jìn)行入賬。在后續(xù)未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行攤銷時(shí)，研究發(fā)現(xiàn)雖然所選用的計(jì)量屬性不同，但是不管是使用實(shí)際利率下攤余成本法（歷史成本計(jì)量屬性）還是現(xiàn)值計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，每期應(yīng)計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的攤銷額都相同。

（二）最低租賃付款額現(xiàn)值高于固定資產(chǎn)公允價(jià)值

案例2：假設(shè)案例1的其他條件不變，現(xiàn)在假設(shè)甲設(shè)備的公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。具體案例分析如下：

1.確認(rèn)設(shè)備的入賬價(jià)值。2018 年1 月1 日，考慮設(shè)備甲的最低租賃付款額現(xiàn)值8486（3000×（P/A，3%，3））萬(wàn)元，故A 公司設(shè)備按照最低租賃付款額現(xiàn)值和設(shè)備的公允價(jià)值孰低法的原則，在2018年年初按照公允價(jià)值進(jìn)行8000 萬(wàn)元確認(rèn)設(shè)備的入賬價(jià)值，并做如下會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：

借：固定資產(chǎn)-甲設(shè)備 8000（公允價(jià)值）

未確認(rèn)融資費(fèi)用 1000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款-B 9000

為了說明不同計(jì)量屬性的影響，下文將對(duì)案例2 分別分析2018 年末到2020 年末在不同計(jì)量屬性下“未確認(rèn)融資費(fèi)用”攤銷額的確認(rèn)。

2.攤銷額按照攤余成本（歷史成本）計(jì)算。按照實(shí)際利率法的攤余成本進(jìn)行未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷。可以得到2018年12月31日攤銷數(shù)為長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值減去未確認(rèn)融資費(fèi)用×折現(xiàn)率。對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)處理為：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 240

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 240[（（9000-1000）×3%））]

同時(shí)，2018 年末“長(zhǎng)期應(yīng)付款-B”的賬面價(jià)值為5240（（9000-3000）-（1000-240））萬(wàn)元。

同理，按照實(shí)際利率法的攤余成本進(jìn)行未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷，可以得到2019 年12 月31 日攤銷數(shù)為長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值減去未確認(rèn)融資費(fèi)用×折現(xiàn)率，即（（9000-3000）-（1000-240））×3%=157.2萬(wàn)元。長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值=2397.2[（9000-3000-3000）-（1000-240-157.2）]萬(wàn)元，同時(shí)，因?yàn)?020 年為最后一期，因此，應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用倒擠出來(lái)為：1000-240-157.2=602.8 萬(wàn)元。此時(shí)長(zhǎng)期應(yīng)付款在2020年賬面價(jià)值為零。

3.攤銷額按照現(xiàn)值屬性計(jì)算。在這種屬性下，根據(jù)每年的支出現(xiàn)金流量確定“長(zhǎng)期應(yīng)付款-B”的賬面價(jià)值，2018年年末根據(jù)未來(lái)2年的現(xiàn)金流量折現(xiàn)，計(jì)算出長(zhǎng)期應(yīng)付款的現(xiàn)值，即5740（3000×（P/A，3%，2）=3000×1.91）萬(wàn)元，據(jù)此根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值=（9000-3000）-（1000-當(dāng)前應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用）”可倒推計(jì)算得到2018 年年末的未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷額為740萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理為：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 740

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 740

2019 年年末根據(jù)未來(lái)2 年的現(xiàn)金流量折現(xiàn)，計(jì)算出長(zhǎng)期應(yīng)付款的現(xiàn)值，即2912.7（3000×（P/A，3%，1）=3000×0.9709）萬(wàn)元，據(jù)此根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值=（9000-3000-3000）-（1000-740-當(dāng)前應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用）”可倒推計(jì)算得到2019 年年末的未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷額為172.7 萬(wàn)元。而2020年“長(zhǎng)期應(yīng)付款-B”全部支付，其賬面價(jià)值為0；攤銷的會(huì)計(jì)分錄同2018年，此處不再贅述。

針對(duì)案例2 的前述分析可知，兩種基于不同計(jì)量屬性對(duì)未確認(rèn)的融資費(fèi)用的攤銷金額的計(jì)算差異較大。首先，基于歷史成本計(jì)量屬性的實(shí)際利率攤余成本法，未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷受長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值的影響，而不受長(zhǎng)期應(yīng)付款產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流的影響。其次，基于現(xiàn)值原理的計(jì)量屬性，未確認(rèn)融資費(fèi)用各期應(yīng)攤銷額的計(jì)算基礎(chǔ)則是各期應(yīng)付款額，因各期應(yīng)付款額相同則現(xiàn)值金額是固定不變的。正是如此，兩者的基數(shù)不一樣，從而導(dǎo)致兩種不同計(jì)量屬性出現(xiàn)了較大的差異，這也會(huì)對(duì)企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)產(chǎn)生不同的影響。

針對(duì)案例2 兩種計(jì)量方式下分析可知，當(dāng)最低租賃付款額現(xiàn)值高于設(shè)備公允價(jià)值的情況下，各期攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用在不同計(jì)量屬性之間差異較大、數(shù)據(jù)穩(wěn)定性差、且存在較高離差，對(duì)企業(yè)各期的利潤(rùn)產(chǎn)生的影響變動(dòng)大，風(fēng)險(xiǎn)把控也將變大。究其根本原因可知，案例2 中出現(xiàn)這種較大的差異是因?yàn)樵O(shè)備的入賬價(jià)值問題，案例1 的入賬價(jià)值以最低付款額的現(xiàn)值確定，雖然基于不同的基礎(chǔ)，但兩者一致決定了后續(xù)不同計(jì)量屬性下的各期應(yīng)攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，結(jié)果卻是一致；而案例2的入賬價(jià)值是不等于最低付款額現(xiàn)值，并導(dǎo)致了長(zhǎng)期應(yīng)付款的攤余成本與現(xiàn)值之間產(chǎn)生了較大的差異。因此，為了穩(wěn)定企業(yè)的利潤(rùn)，相關(guān)差異可以通過重新計(jì)算案例2 本身的實(shí)際利率來(lái)計(jì)算調(diào)整，即計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量的利率等于設(shè)備入賬價(jià)值的利率。在假設(shè)未來(lái)現(xiàn)金流量等于固定資產(chǎn)公允價(jià)值的情況下，即“3000×（P/A，IRR，3）=8000”可求得案例2 的實(shí)際利率為6.12%；則根據(jù)實(shí)際利率的攤余成本法及基于現(xiàn)值原理（現(xiàn)金流量）計(jì)算各期的未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷額分別為2018 年12 月31 日的490 萬(wàn)和490.4萬(wàn)、2019 年12 月31 日的336.9 萬(wàn)元和336.6 萬(wàn)元、2020 年12 月31 日的173.1 萬(wàn)元和173 萬(wàn)元。經(jīng)過利率調(diào)整可以看出，雖然攤銷額的計(jì)算可以采用不同的計(jì)量屬性，但是兩者的計(jì)算結(jié)果不論選擇哪種計(jì)量屬性，結(jié)果基本一致，因此防范了不同計(jì)量屬性下未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷的差異。

三、分期購(gòu)買固定資產(chǎn)利率的調(diào)整和提前償還的會(huì)計(jì)處理

案例3：假設(shè)案例1 的其他條件不變，但合同約定按照市場(chǎng)利率及時(shí)調(diào)整合同利率，現(xiàn)假設(shè)年初的利率為3%，2018 年12 月31 日的利率變?yōu)?%。為了防止不同計(jì)量屬性下未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷的差異給企業(yè)帶來(lái)的影響，本文認(rèn)為可以進(jìn)行如下處理。首先按照2018 年年末確認(rèn)“長(zhǎng)期應(yīng)付款-B”的賬面價(jià)值為5658.3（3000×（P/A,4%，2））萬(wàn)元，其次再根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款面值=（9000-3000）-（514-2018年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷額）公式，計(jì)算2018 年年末應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用金額為172.5萬(wàn)元。由此即可保證未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額等于未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值。

案例4：假設(shè)案例1 的其他條件不變，但合同約定A 公司可提前還款?，F(xiàn)假設(shè)A 公司于2018 年年末長(zhǎng)期應(yīng)付款償還應(yīng)付款6000萬(wàn)元，到期日提前到2019年12月31日。

同樣根據(jù)案例3 的思路，2018 年年末按照未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確認(rèn)“長(zhǎng)期應(yīng)付款-B”的賬面價(jià)值2912.7（3000×（P/A,3%，1））萬(wàn)元，然后再利用“長(zhǎng)期應(yīng)付款面值=（9000-6000）-（514-2018 年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷額”公式計(jì)算出2018年年末應(yīng)攤銷的金額426.9萬(wàn)元。

通過案例3 與案例4 可知，實(shí)務(wù)中可能會(huì)遇到利率變動(dòng)及提前還款等因素的影響，這就要求重新對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算攤銷額，具體來(lái)說方法仍舊是基于剩余期限和實(shí)際利率來(lái)進(jìn)行計(jì)算，從而防止不同計(jì)量屬性下按期攤銷的不同計(jì)算結(jié)果。

四、分期購(gòu)買固定資產(chǎn)納稅差異及調(diào)整建議

根據(jù)上述分析發(fā)現(xiàn)，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響最直接表現(xiàn)就是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的金額，除了相關(guān)會(huì)計(jì)處理的影響，企業(yè)財(cái)務(wù)人員還需要注意的是分期購(gòu)買固定資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生財(cái)稅差異，并考慮企業(yè)所得稅匯算前的納稅調(diào)整。若忽視這些財(cái)務(wù)差異將容易加大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此財(cái)會(huì)人員應(yīng)從以下幾個(gè)方面來(lái)考慮其差異影響。

1.分期購(gòu)買固定入賬金額財(cái)稅差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求租賃方按照最低租賃付款額現(xiàn)值與設(shè)備公允價(jià)值熟低的原則確定設(shè)備的入賬價(jià)值；但是《企業(yè)所得稅實(shí)施條列》第53 條規(guī)定企業(yè)融資租入的設(shè)備以合同約定付款總額和租賃合同簽署過程中發(fā)生的合理的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)，若合同未約定付款總額的，則以公允價(jià)值和租賃合同簽署過程中的合理稅費(fèi)之和作為計(jì)稅基礎(chǔ)?？梢姡惙ㄖ胁⑽纯紤]最低租賃額現(xiàn)值，而是按照歷史成本計(jì)量屬性（業(yè)務(wù)中實(shí)際發(fā)生的款項(xiàng)）作為資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷的入賬及后續(xù)處理差異。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可知，在前期已確定入賬價(jià)值，入賬價(jià)值與長(zhǎng)期應(yīng)付款的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，再將未確認(rèn)融資費(fèi)用按照實(shí)際利率的攤余成本法進(jìn)行分?jǐn)偞_認(rèn)計(jì)入企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第58 條規(guī)定企業(yè)融資租賃產(chǎn)生的長(zhǎng)期應(yīng)付款全額計(jì)入固定資產(chǎn)，并不考慮未確認(rèn)融資費(fèi)用?？梢姡惙ㄖ胁o(wú)未確認(rèn)融資費(fèi)用，更談不上所謂的攤銷，或者可以理解為其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。故對(duì)應(yīng)企業(yè)2018年12月31日需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，其金額為仍未攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用與所得稅稅率的乘積。會(huì)計(jì)分錄為借記“所得稅費(fèi)用”、貸記“遞延所得稅費(fèi)用”；最后在2019年及2020年末，根據(jù)當(dāng)年已經(jīng)攤銷的金額做前述反向的會(huì)計(jì)分錄。

3.設(shè)備折舊納稅調(diào)整的差異。前述企業(yè)分期購(gòu)買設(shè)備入賬價(jià)值的會(huì)計(jì)與稅法的差異進(jìn)一步導(dǎo)致后續(xù)在折舊中的差異，進(jìn)而需要進(jìn)一步的納稅調(diào)整。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不對(duì)會(huì)計(jì)與稅法上的折舊差異進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，在企業(yè)匯算清繳時(shí)，應(yīng)按照調(diào)表不調(diào)賬的原則進(jìn)行納稅調(diào)減處理。