李永鵬

以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計模式由于不能準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債表真實情況，導(dǎo)致家底不清，從而反過來對政府進(jìn)行財政風(fēng)險防范、提升政府運行效率形成掣肘。因此，將企業(yè)管理模式嵌入政府管理過程，改進(jìn)僵化的科層管理制度，以政府績效考核為核心，以權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財務(wù)報告數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，以達(dá)到政府再造運動所提倡的：簡化流程、以顧客為導(dǎo)向、以結(jié)果為導(dǎo)向的授權(quán)制度、節(jié)儉效益的四原則，這既是政府會計制度適應(yīng)管理進(jìn)步的需求，也是會計信息使用者對財政透明度和政府信譽的需求。

一、相關(guān)研究綜述

（一）政府會計準(zhǔn)則構(gòu)建：漸進(jìn)式還是激進(jìn)式

政府會計是進(jìn)行公共財政管理的組成部分，同時也是政府開展公共治理活動的基礎(chǔ)。有學(xué)者認(rèn)為該服務(wù)的進(jìn)行，是需要建立一套以國家治理觀念為中心的政府會計框架的（陳志斌、潘俊，2015）。政府會計準(zhǔn)則應(yīng)該采用合適的方式，先做好頂層設(shè)計，然后自上而下、中央強制，但是在此基礎(chǔ)上可以多步驟、漸進(jìn)地分批展開（李建發(fā)等，2017）。劉子怡（2017）認(rèn)為在中國情境下，政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行從治理角度上可以走層級性治理和多屬性治理方法，來解決政府會計準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中的難題。此外，國家治理需要政府會計的改革作為基石，政府會計的改革又需要先完善會計理論框架和政府會計體系，最后對國家治理產(chǎn)生推動作用（陳志斌、潘俊，2015）。很顯然，從上述研究可以看出，基于我國政府治理模式的特殊性和復(fù)雜性，學(xué)者們普遍贊同：政府會計準(zhǔn)則的建立，應(yīng)當(dāng)是漸進(jìn)式的改革，不能一蹴而就。

（二）政府會計的計量基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實現(xiàn)制

以傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計存在缺陷，政府會計體系的各組成部分銜接性弱，財政赤字和政府債務(wù)不能清楚地得到反映（王鑫、戚艷霞，2015）。隨著公眾對政府受托責(zé)任的要求越來越高，政府會計的改革是必然的（張偉，2015）。我國政府應(yīng)采用循序漸進(jìn)的改革方式，在改進(jìn)收付實現(xiàn)制的同時，謹(jǐn)慎的引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制（任剛，2014）。降低政府負(fù)債信息披露要從兩方面入手：一方面，制定簡潔且有可操作性的政府會計債務(wù)核算方法。另一方面，推動我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革（孫麗華，2015）。

盡管以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)是政府會計的發(fā)展方向，但是權(quán)責(zé)發(fā)生制也不是直接替代收付實現(xiàn)制，而是在原基礎(chǔ)上，逐步加入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，以穩(wěn)步的形式逐步取代（李萌，2016）。陳立齊（2015）和萬敏（2018）的研究表明，政府財務(wù)報告的編制必須適應(yīng)中國的國情需要，西方國家的案例只能作為我們的借鑒。權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計改革不能脫離其他制度單獨進(jìn)行，為了使改革達(dá)到預(yù)期效果，還要注意其他制度的安排（宋偉官，2015）。盡管政府會計已經(jīng)開啟的改革已有一些收獲，但是改革還在繼續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵時期，依然面臨許多新挑戰(zhàn)（黃志雄，2018）。政府會計改革是要和經(jīng)濟體制相適應(yīng)的，也要和預(yù)算管理相互協(xié)調(diào)（荊新，2018）?？冃гu價是對政府資源的獲取和利用能力的評定，收付實現(xiàn)制下這一要求還難以滿足，政府會計改革也會促進(jìn)政府績效管理（徐經(jīng)長、何樂偉，2018）。以上的研究表明，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計是未來的主要發(fā)展方向。

（三）政府會計改革的核心：以績效評價為基礎(chǔ)

如何有效地利用政府財務(wù)報告的信息來評價政府的財務(wù)績效，是評價政府會計信息質(zhì)量的關(guān)鍵。為此，學(xué)者們研究政府財務(wù)績效評價的視角主要有：政府績效審計與政府會計改革互動關(guān)系視角（路軍偉等，2006）；政府財務(wù)報告改進(jìn)的視角（常麗，2008）；績效導(dǎo)向的政府財務(wù)管理控制系統(tǒng)視角（張宇蕊，2008）；基于公共績效管理框架視角（趙合云，2012；常麗，2013）。這些研究表明，基于我國行政體制的實際情況，建立多層次、復(fù)合型的政府績效評價體系是現(xiàn)實的選擇。

（四）研究述評

綜上所述，對政府會計體系改革和政府財務(wù)績效評價的研究呈現(xiàn)出會計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)等交叉的多學(xué)科共同研究的特點。但是，上述研究的缺陷在于：始終沒有解決政府投入指標(biāo)、過程指標(biāo)與產(chǎn)出指標(biāo)、效益指標(biāo)的成本測算問題，導(dǎo)致政府財政資金的支出和收益不匹配，從而容易產(chǎn)生財政資金浪費和形象工程；始終沒有找到有效的政府資產(chǎn)和負(fù)債的財務(wù)報告披露方式，對政府真實擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)的隱性負(fù)債（如養(yǎng)老金的增長數(shù)額、社會保險增長數(shù)額、政府擔(dān)保等）的披露無能為力，從而導(dǎo)致政府資產(chǎn)負(fù)債信息扭曲。

二、財務(wù)績效導(dǎo)向的政府財務(wù)報告拓展：績效評價的必然要求

（一）收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)：與績效評價背道而馳

收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的核心在于：以現(xiàn)金收付為會計核算的標(biāo)志。收付實現(xiàn)制對于控制政府支出，防止財政赤字有非常好的作用。在收付實現(xiàn)制下，由于投入和產(chǎn)出不匹配，會計核算的是財政投入，而對產(chǎn)出的核算卻置之于外，導(dǎo)致的經(jīng)濟后果是：財政支出資源爭奪出現(xiàn)的“跨期效應(yīng)”、財政支出效果無法考核出現(xiàn)的“卸責(zé)效應(yīng)”。在經(jīng)典的“委托——代理”模型中，委托人包括納稅人、人大代表、社會公眾等，擁有的委托目標(biāo)不一致，即委托的多層級性，而且各委托人對代理人——政府的績效目標(biāo)也不一樣。在信息不對稱的情況下，代理人有利用財政支出來換取政績要求的可能性，而不會顧及財政投入的經(jīng)濟產(chǎn)出效果，從而產(chǎn)生“道德風(fēng)險”。很顯然，基于收付實現(xiàn)制的會計計量，無法衡量財政支出績效，當(dāng)委托人對政府行政的后果激勵沒有話語權(quán)的情況下，現(xiàn)任行政官員通過財政投入從而建立支撐政府業(yè)績的“形象工程”，甚至在財政收入不足以投入時，通過政府負(fù)債和隱性債務(wù)來保證財政投入，從而產(chǎn)生巨大的財政和金融風(fēng)險，并且政府官員有將財政風(fēng)險轉(zhuǎn)移給下一任官員的“卸責(zé)效應(yīng)”。在政府長期債務(wù)中，如果采用收付實現(xiàn)制，政府長期債務(wù)只有在實際支付后才進(jìn)行會計處理，那么應(yīng)該在本期確認(rèn)的并在未來某時間支付的負(fù)債和利息就不能體現(xiàn)在當(dāng)期財務(wù)會計報告中，導(dǎo)致財政風(fēng)險被低估，而使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的話，政府會計就能真實全面地反映政府會計期間內(nèi)的財務(wù)狀況，從而有利于政府責(zé)任審計和績效評估，避免出現(xiàn)“卸責(zé)效應(yīng)”。

（二）財務(wù)績效導(dǎo)向：新公共管理改革的核心

新公共管理運動的核心在于：將私營部門的業(yè)績考核理念引入政府管理部門，即政府管理部門（代理人）應(yīng)當(dāng)為委托人（納稅人、社會公眾、投票人等）創(chuàng)造價值剩余。當(dāng)代理人創(chuàng)造的邊際價值等于委托人給予的邊際激勵時，代理人獲取的效用最大，此時屬于帕累托最優(yōu)狀態(tài)。然而由于信息不對稱情況的存在，代理人的行政績效有時往往難以觀測。在代理者掌握信息優(yōu)勢的情況下，代理人有利用這個缺陷謀取不正當(dāng)收益的可能。例如為了美化亮化城市，不顧財政約束大量舉債，建設(shè)大量華而不實的城市實施，從而長期來講損害委托人的利益。在納稅人籌集的財政收入的“公地池”里，代理人有絕對的權(quán)利來決定如何使用財政投入。當(dāng)代理人不同的利益集團的偏好不一致時，基于考核激勵并不掌握在委托人上以及代理人的經(jīng)濟后果無法用績效準(zhǔn)確衡量的情況下，代理人會創(chuàng)造一切機會加大公共支出規(guī)模，從而最終出現(xiàn)“公地悲劇”。很顯然，要避免“公地悲劇”，實現(xiàn)代理人的權(quán)責(zé)匹配，以代理人的公共支出的財務(wù)績效考核為核心，以加強代理人公共支出的產(chǎn)出效果為目標(biāo)，對于提高政府財政支出透明度，提高政府治理公信力而言，在政府財務(wù)報告中披露財務(wù)績效無疑是一個較好的管理工具。

（三）財務(wù)績效評價：解除受托責(zé)任的基礎(chǔ)

在經(jīng)典的委托——代理模型中，委托人和代理都存在多重委托和多重代理的情況出現(xiàn)。在層級制的政府治理中，各級官員的任命并不是由委托人直接任命，而是由第一級委托人通過人民代表大會的形式進(jìn)行任命。理論上來講，委托人直接任命也存在信息不對稱的情況，他們的委托目標(biāo)可能不盡一致，在代理人擁有信息優(yōu)勢的情況下，政府有存在“道德風(fēng)險”的情況發(fā)生。在美國公共選擇經(jīng)濟學(xué)家威廉.尼斯亢寧（William.Niskanen）的模型中，作為理性經(jīng)濟人的政府官員的效用函數(shù)，與多重委托人的效用函數(shù)是不一樣的。政府官員的效用函數(shù)模型可能為U（權(quán)利、升遷機會、聲望、收入），很顯然效用函數(shù)的變量中，權(quán)利和升遷機會是聲望和收入的正相關(guān)函數(shù)，因此政府官員的行政邏輯是：政府財政投入是為獲取政績的變量工具，當(dāng)效用函數(shù)的邊際效用等于邊際激勵時，政府官員的效用函數(shù)達(dá)到最大化，而一般來講，邊際激勵主要體現(xiàn)在：政府官員的升遷和權(quán)利增加上。為了達(dá)到邊際效用的最大化，根據(jù)尼斯亢寧（2004）的模型測算，政府期望的財政投入相對于委托人合理投入的兩倍以上。由此可見，在委托人和代理人的效用函數(shù)不一致的情況下，如何找到一種合理的評價方法，以彌補雙方的分歧，從而找到委托人和代理人都可以接受的評價方式，以避免尼斯亢寧陷阱，是提高政府激勵和維護委托人利益的重大難題。財務(wù)績效評價可以充當(dāng)這個紐帶作用，以較好地解除代理人受托責(zé)任，使委托人的邊際效用等于代理人的邊際效用，從而達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。

三、財務(wù)績效評價導(dǎo)向的政府財務(wù)報告的拓展

（一）財務(wù)績效評價過程的拓展

在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告中，要實現(xiàn)財務(wù)績效評價，必然要涉及財政投入項目的成本收益的確認(rèn)問題。對于有現(xiàn)金流覆蓋的財政投入項目，如收費高速公路、高速鐵路等，產(chǎn)生收益的部分可以實現(xiàn)成本收益的績效評價，并且可以根據(jù)相同或者相類似的項目來比較財政投入成本和產(chǎn)出效果；但基于國家基本建設(shè)的公益性，上述項目完全以成本和收益的匹配結(jié)果來評價財政投入項目財務(wù)績效結(jié)果有失偏頗，此時可以附加定性評價的方式，比如由財務(wù)績效評價的多元主體——人大代表、社會公眾、納稅人等結(jié)合國家戰(zhàn)略，做出合理的評價；而對于完全不產(chǎn)生收益的公益性財政投入項目，在政府審計的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)按照定性的方式進(jìn)行多元主體財務(wù)績效評價。比如將一個位于市區(qū)繁華地段的城市汽車站拆掉重新建設(shè)一個離市區(qū)較遠(yuǎn)的汽車站，汽車站的收益部分和公益部分的財務(wù)績效評價如表1所示。很顯然無財務(wù)績效評價的政府財政投入方式是典型的投入式預(yù)算管理模式，對其監(jiān)督的核心是財政預(yù)算資金的合規(guī)性，其監(jiān)督的手段主要依賴政府審計來進(jìn)行，只要投入方式合規(guī)、資金運用合規(guī)、財政預(yù)算完成就不管所依托項目的產(chǎn)出是否達(dá)到理想的效果，政府的目標(biāo)是完成預(yù)算計劃，進(jìn)而目標(biāo)是對下一輪預(yù)算的爭奪，其明顯的經(jīng)濟后果是：容易產(chǎn)生大量的“形象工程”，在財政不足以支撐投入時，容易產(chǎn)生巨額的隱性債務(wù)，形成巨大的財政風(fēng)險和金融風(fēng)險；對于財政投入方式是產(chǎn)出導(dǎo)向型的預(yù)算投入方式，其監(jiān)管方式除了上述的流程以外，還增加了績效評價過程，以項目的產(chǎn)出績效來核定預(yù)算投入的成本效益，以績效評價結(jié)果來影響下一輪預(yù)算資源的獲取。毋容置疑，財務(wù)績效評價導(dǎo)向的財政投入方式能夠最大可能地減少因為信息不對稱而導(dǎo)致的“道德風(fēng)險”，降低政府“跨域卸責(zé)效應(yīng)”和“跨期卸責(zé)效應(yīng)”的風(fēng)險。

（二）政府財務(wù)報告計量方法的拓展

如前所述，要在政府財務(wù)報告中披露財務(wù)績效，就必須有以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)數(shù)據(jù)。在財政部公布的《權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告》中，主要采用以歷史成本為基礎(chǔ)的會計計量方式。歷史成本在保證會計數(shù)據(jù)的可靠性方面確實具有天然的優(yōu)勢，然而其缺點也非常明顯，即在保證可靠性的同時往往以損失會計信息的相關(guān)性為代價。比如政府的固定資產(chǎn)，在收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)下并沒有計提折舊。也沒有按現(xiàn)有的重置成本進(jìn)行計量，從而導(dǎo)致政府財務(wù)報告中反映的資產(chǎn)的賬面價值與當(dāng)前的市場價值嚴(yán)重分離，對資產(chǎn)負(fù)債表的價值判斷形成掣肘；正是因為對政府資產(chǎn)的會計數(shù)據(jù)計量不準(zhǔn)確，因而影響政府資產(chǎn)負(fù)債率的計算，最終影響對政府負(fù)債治理的決策。同理，在政府發(fā)行的政府債券中，如果不是以現(xiàn)值進(jìn)行計量，那么未來政府所負(fù)擔(dān)的債務(wù)利息與未來利息支付的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值不匹配，從而使政府負(fù)債信息質(zhì)量大打折扣。因此，在現(xiàn)有政府財務(wù)報告的編制中應(yīng)當(dāng)逐步采用以歷史成本為主，現(xiàn)值、公允價值、重置成本、凈現(xiàn)值等多種混合計量的方式，以真實地披露政府資產(chǎn)負(fù)債信息，為摸清政府家底奠定堅實的基礎(chǔ)。

（三）政府財務(wù)報告邊界的拓展

表1 財務(wù)績效評價與傳統(tǒng)的財政投入方式的經(jīng)濟后果比較

傳統(tǒng)的政府財務(wù)報告主要報告政府的資產(chǎn)負(fù)債信息，而以財務(wù)績效評價為導(dǎo)向的政府財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)披露財務(wù)績效信息，因此原有的政府財務(wù)報告的邊界要予以拓展。對有現(xiàn)金流收入和支出的政府資產(chǎn)和負(fù)債項目，可以采用企業(yè)的財務(wù)評價方法，采用一定的指標(biāo)來評價這些財政投入項目。例如新建一條地鐵，因為有現(xiàn)金流的產(chǎn)生，可以采用資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)回報率、凈資產(chǎn)收益率、投資回收期等指標(biāo)披露財務(wù)績效；對無法用財務(wù)數(shù)據(jù)亮化的部分，可以采用以調(diào)查問卷的方式進(jìn)行績效評價，比如，新建地鐵可能從可以量化的財務(wù)績效的角度看為負(fù)績效，但是卻帶給沿線居民的出行便利、房產(chǎn)價值升值、產(chǎn)業(yè)升級等。評價的主體可以是多元評價主體，如納稅人、人大代表、社會公眾、下級政府職員等；評價指標(biāo)可以設(shè)置多維度的指標(biāo)，如經(jīng)濟增值率、就業(yè)增值率、社會安全程度、環(huán)境生態(tài)改善率、稅收增值率等，可以設(shè)置一級指標(biāo)若干個、二級指標(biāo)若干個，并且可以對每個指標(biāo)設(shè)置相應(yīng)的權(quán)重。相應(yīng)的指標(biāo)設(shè)置方式可以在政府財務(wù)報告附注中予以披露，并且披露績效評價結(jié)果運用方式，從而達(dá)到以財務(wù)績效評價結(jié)果來提升政府行政的效果。