陳 柯

一、高校新舊制度預(yù)算結(jié)余類科目銜接背景

按財政部要求，原執(zhí)行《高等學(xué)校會計制度》（財會〔2013〕30 號，以下簡稱原制度）的高等學(xué)校，自2019 年1 月1 日起執(zhí)行政府會計制度（以下簡稱新制度），不再執(zhí)行原制度。相比原制度，新制度下的預(yù)算會計體系將投資和借款納入資金管理，增設(shè)了相應(yīng)的收入、支出科目，使得以前游離于結(jié)余之外的外債資金進入預(yù)算總盤子，滿足預(yù)算管理與資金管控的實際要求，形成的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余全口徑反映了高校的家底，能更好地顯現(xiàn)高校的真實財務(wù)狀況。為了確保新舊會計制度順利過渡，財政部下發(fā)了《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的銜接規(guī)定》（以下簡稱銜接規(guī)定），要求以原制度科目余額為基礎(chǔ)，按新制度設(shè)立新賬并銜接科目余額。新制度中財務(wù)會計科目期初余額銜接相對簡單，對原制度下的科目余額清理分析后直接或是拆分、合并銜接對應(yīng)新制度科目期初余額。難點在于新制度預(yù)算會計“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”類科目的銜接。預(yù)算“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”類科目包括“資金結(jié)存”、“財政/非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政/非財政撥款結(jié)余”、“專用結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”、“其他結(jié)余”及“非財政撥款結(jié)余分配”科目。除“其他結(jié)余”及“非財政撥款結(jié)余分配”科目無余額不需銜接外，《銜接規(guī)定》要求新制度下的各類“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”余額以原制度下的“凈資產(chǎn)”類科目分析調(diào)整銜接。

二、《銜接規(guī)定》存在的問題

《銜接規(guī)定》對新舊制度的科目余額銜接給出了指導(dǎo)方法，但在預(yù)算會計科目銜接中存在不完善或缺陷的地方，分析說明如下：

（一）《銜接規(guī)定》要求按原制度“凈資產(chǎn)”類的相應(yīng)科目分析調(diào)整銜接新制度各類“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”余額同時，按相同金額分別確定“資金結(jié)存”余額。對難以確定新制度“非財政撥款結(jié)余”科目余額的，以不納入單位預(yù)算管理的資金減去其他“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”的方式倒擠確認，同時按相同金額確認“資金結(jié)存”余額?？梢钥闯?，以上方式單方面以“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”確定“資金結(jié)存”余額，兩者之間缺乏勾稽關(guān)系進行驗證，掩蓋了分析或調(diào)整疏漏，存在因無法驗證從而得出錯誤“資金結(jié)存”期初余額的風(fēng)險。

（二）原制度中的“存貨”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)繳稅費”等科目與高校經(jīng)營活動密切相關(guān)，《銜接規(guī)定》將以上科目中非財政非專項資金對結(jié)余的影響不區(qū)分性質(zhì)籠統(tǒng)調(diào)整計入“非財政撥款結(jié)余”，而對“經(jīng)營結(jié)余”（借方）直接按原制度“經(jīng)營結(jié)余”確認。在以上相關(guān)科目余額由經(jīng)營活動形成且數(shù)額較大情況下，“經(jīng)營結(jié)余”（借方）數(shù)不進行相應(yīng)調(diào)整，扭曲了“經(jīng)營結(jié)余”真實數(shù)，甚至產(chǎn)生經(jīng)營活動虧損與盈利之間的界限跨越，造成會計信息失真。

（三）新制度規(guī)定“其他應(yīng)收款”中的暫付款項在報銷時生成預(yù)算會計，此時財務(wù)會計與預(yù)算會計同時確認費用及支出，財務(wù)盈余與預(yù)算結(jié)余兩者并不存在差異，與《銜接規(guī)定》對“非財政撥款結(jié)余”分析時調(diào)減“其他應(yīng)收款”非財政非專項資金預(yù)付的金額相矛盾。（但在教育部直屬高等學(xué)校會計核算手冊中，暫付款項在發(fā)生時確認預(yù)算會計，此時需按《銜接規(guī)定》對“其他應(yīng)收款”中的暫付款進行調(diào)減處理）。

（四）《銜接規(guī)定》調(diào)整分析中對“其他應(yīng)收款”及“其他應(yīng)付款”科目均按兩方面進行區(qū)分不夠全面。實踐中由于“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”形成的復(fù)雜性，為準確的對預(yù)算結(jié)余科目銜接，對“其他應(yīng)收款”及“其他應(yīng)付款”科目分成三類分析對調(diào)整預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類科目更為準確恰當（詳見后文）。

三、“資金結(jié)存”科目調(diào)整分析及期初余額確定

“資金結(jié)存”科目核算單位納入部門預(yù)算管理的資金的流入、流出、調(diào)整和滾存等情況。根據(jù)“預(yù)算收入”-“預(yù)算支出”=“預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)/結(jié)余”，在新制度預(yù)算會計收付實現(xiàn)制核算體系中，“預(yù)算收入”或“預(yù)算支出”對應(yīng)“資金結(jié)存”科目，因此“資金結(jié)存”科目余額反映的是收付實現(xiàn)制下形成的預(yù)算“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”數(shù)，該科目下設(shè)“貨幣資金”、“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”三個明細科目，其中“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”兩個明細科目的期初余額分別與財務(wù)會計科目中的“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”科目相等。需要調(diào)整確定的是“資金結(jié)存——貨幣資金”的期初余額。“資金結(jié)存——貨幣資金”科目與財務(wù)會計中“貨幣資金”科目相比，既有區(qū)別又有聯(lián)系，兩者之間的差異可分為兩類：一是永久性差異，指不納入部門預(yù)算管理的資金流入流出形成的差異，包括受托代理貨幣資金、應(yīng)繳國庫款、應(yīng)繳財政專戶款、周轉(zhuǎn)類保證金等；二是暫時性差異，指最終納入部門預(yù)算管理的資金流入流出因財務(wù)會計和預(yù)算會計賬務(wù)處理時間上的不同而形成的差異，如“其他應(yīng)收款”中已支付需未來報銷列支出的差旅費，同級政府財政部門預(yù)撥的下期預(yù)算款，高校按規(guī)定設(shè)置的非從收入及結(jié)余中提取的專用基金（如留本基金）等。對永久性差異，因不納入部門預(yù)算的資金不做預(yù)算會計處理，不形成預(yù)算的“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”，“資金結(jié)存——貨幣資金”不包含此類“貨幣資金”；而對暫時性差異，在未來某一時點會消除差異，“資金結(jié)存——貨幣資金”應(yīng)包含此類“貨幣資金”，但需對差異進行增減調(diào)整。需要說明的是，調(diào)整涉及的“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目形成較為復(fù)雜，需按性質(zhì)及對方科目加以區(qū)分以得到準確的結(jié)果?！捌渌麘?yīng)收款”科目余額可分成三類：一是暫付類（如差旅費借款），該類按新制度要求在報銷時列支生成預(yù)算會計分錄；二是應(yīng)收類（如應(yīng)收上級補助收入），其特征為發(fā)生時對方科目為各類“收入”而非“貨幣資金”；三是周轉(zhuǎn)類（如支付的押金），此類不需做預(yù)算會計分錄。同理，“其他應(yīng)付款”科目余額也需相應(yīng)分為三類：一是暫收類（如收到性質(zhì)待定的資金），未來確認收入時生成預(yù)算會計分錄；二是轉(zhuǎn)支出類（如應(yīng)付社保費），其特征為已經(jīng)作為費用但尚未支付資金；三是周轉(zhuǎn)類（如收到的保證金），此類不需做預(yù)算會計分錄。按照上述思路，以財務(wù)會計“貨幣資金”科目的流入流出為主線對差異進行調(diào)整可得出“資金結(jié)存——貨幣資金”=“庫存現(xiàn)金”+“銀行存款”-永久性差異（資金借方）+永久性差異（資金貸方）-暫時性差異（資金借方）+暫時性差異（資金貸方）。對高校具體科目分析，則“資金結(jié)存——貨幣資金”余額=“庫存現(xiàn)金”+“銀行存款”-“受托代理貨幣資金”-“應(yīng)繳國庫款”-“應(yīng)繳財政專戶款”+“其他應(yīng)收款”（周轉(zhuǎn)類）-“其他應(yīng)付款”（周轉(zhuǎn)類）+“其他應(yīng)收款”（暫付類）-“其他應(yīng)付款”（暫收類）-“專用基金—留本基金—未投資”。若按教育部直屬高等學(xué)校會計核算手冊，其他應(yīng)收款中的暫付款項不在報銷而在發(fā)生時確認預(yù)算會計，則財務(wù)會計與預(yù)算會計“貨幣資金”同步發(fā)生不產(chǎn)生差異，此時“資金結(jié)存——貨幣資金”余額=“庫存現(xiàn)金”+“銀行存款”-“受托代理貨幣資金”-“應(yīng)繳國庫款”-“應(yīng)繳財政專戶款”+“其他應(yīng)收款”（周轉(zhuǎn)類）-“其他應(yīng)付款”（周轉(zhuǎn)類）-“其他應(yīng)付款”（暫收類）-“專用基金—留本基金—未投資”。

四、“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目調(diào)整分析及期初余額確定

新制度預(yù)算“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”類科目應(yīng)以原制度相應(yīng)“凈資產(chǎn)”類科目余額為基礎(chǔ)調(diào)整確定。

（一）“財政/非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政/非財政撥款結(jié)余”科目余額銜接

除新制度的“財政撥款結(jié)余”科目余額直接按原制度“財政補助結(jié)余”余額確認外，因資金流入流出與確認預(yù)算收入支出不同步，“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政撥款結(jié)余”期初余額的確定需按原制度“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“事業(yè)基金”科目按財政/非財政資金及支出性質(zhì)（區(qū)分是否屬于經(jīng)營活動）分析調(diào)整。其原理是以原制度相應(yīng)科目為基礎(chǔ)，調(diào)減已支付資金但尚未計入預(yù)算支出的資產(chǎn)類科目（計入非流動資產(chǎn)基金的長期性資產(chǎn)除外），調(diào)增已計入預(yù)算支出但尚未實際支付的負債類科目，調(diào)增已收到資金但未計入預(yù)算收入的負債類科目，調(diào)增從收入中提取列入支出的“專用基金”科目。以“非財政撥款結(jié)余”為例，“非財政撥款結(jié)余”=“事業(yè)基金”-“短期投資”-“應(yīng)收票據(jù)”-“應(yīng)收賬款”-“預(yù)付賬款”-“存貨”-“其他應(yīng)收款（應(yīng)收類）”+“短期借款”+“長期借款”+“應(yīng)付票據(jù)”+“應(yīng)付賬款”+“應(yīng)繳稅費”+“應(yīng)付職工薪酬”+“預(yù)收賬款”+“其他應(yīng)付款（轉(zhuǎn)支出類）”+“專用基金”（收入中提取的部分）。若按教育部直屬高等學(xué)校會計核算手冊，其他應(yīng)收款中的暫付款項不在報銷而在發(fā)生時確認預(yù)算會計，此時財務(wù)盈余與預(yù)算結(jié)余產(chǎn)生差異，應(yīng)按《銜接規(guī)定》對其他應(yīng)收款（暫付類）進行調(diào)減，則“非財政撥款結(jié)余”=“事業(yè)基金”-“短期投資”-“應(yīng)收票據(jù)”-“應(yīng)收賬款”-“預(yù)付賬款”-“存貨”-“其他應(yīng)收款（應(yīng)收類）”-其他應(yīng)收款（暫付類）+“短期借款”+“長期借款”+“應(yīng)付票據(jù)”+“應(yīng)付賬款”+“應(yīng)繳稅費”+“應(yīng)付職工薪酬”+“預(yù)收賬款”+“其他應(yīng)付款（轉(zhuǎn)支出類）”+“專用基金”（收入中提取的部分）。

（二）“專用結(jié)余”科目余額銜接

按照原制度“專用基金”科目余額中通過非財政補助結(jié)余提取的專用基金余額（不含從收入中提取部分），銜接新制度的“專用結(jié)余”科目。

（三）“經(jīng)營結(jié)余”科目余額銜接

《銜接規(guī)定》要求原制度“經(jīng)營結(jié)余”科目期末有借方余額的，直接按相同金額確認新制度的“經(jīng)營結(jié)余”及“資金結(jié)存———貨幣資金”余額，忽略了對資金性質(zhì)的分析，顯得過于簡單。原制度下“經(jīng)營結(jié)余”有借方余額的，應(yīng)按照“非財政撥款結(jié)余”分析方式，對原制度科目“存貨”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)繳稅費”等在經(jīng)營活動中核算形成的科目余額相應(yīng)調(diào)整，銜接新制度的“經(jīng)營結(jié)余”科目余額。

五、預(yù)算會計接轉(zhuǎn)結(jié)余類科目銜接總結(jié)

做好新舊會計制度的銜接是全面實施政府會計制度的基礎(chǔ)，為確保數(shù)據(jù)的準確性，需從“資金結(jié)存”及“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”兩方面獨立確定各自應(yīng)有的期初科目余額，形成兩者間的勾稽關(guān)系，克服《銜接規(guī)定》中“資金結(jié)存”及“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額無法驗證正確性的缺陷。在對“資金結(jié)存”及“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額的分析過程中，尤其要注意預(yù)算會計分錄不同確認時點對調(diào)整“貨幣資金”及“預(yù)算結(jié)余”的影響。經(jīng)以上對“資金結(jié)存”及“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額銜接后，預(yù)算結(jié)余類科目期初數(shù)應(yīng)滿足“資金結(jié)存”明細科目之和=各類“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”之和，從而達到余額驗證的目的，確保數(shù)據(jù)銜接的準確性及銜接質(zhì)量。