任永平 劉穎

【摘 要】 2017年7月5日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14 號——收入》（財會〔2017〕22號），逐步實(shí)現(xiàn)我國收入準(zhǔn)則與國際收入準(zhǔn)則的趨同。收入的確認(rèn)和計(jì)量對一個企業(yè)具有深遠(yuǎn)的影響，新收入準(zhǔn)則的變化也給很多行業(yè)帶來了沖擊。著重選取新收入準(zhǔn)則頒布后影響較大的房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)，在比較分析新舊收入準(zhǔn)則差異的基礎(chǔ)上，通過具體案例，探討新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)一些典型特殊業(yè)務(wù)下的具體應(yīng)用。研究結(jié)論可以使房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)對新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容有更為清晰的認(rèn)識和了解，并且為房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量的實(shí)務(wù)操作提供參考。

【關(guān)鍵詞】 新收入準(zhǔn)則; 房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè); 收入確認(rèn)

【中圖分類號】 F235.19? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）04-0020-05

一、引言

近年來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，新的業(yè)務(wù)模式和類型層出不窮，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則已不能滿足復(fù)雜業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)、計(jì)量和披露等問題。隨著2014年5月IFRS 15的發(fā)布，我國基于與國際收入準(zhǔn)則趨同和提高收入信息質(zhì)量的要求，財政部也于2017年發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）[1]，并制定了分步實(shí)施新收入準(zhǔn)則的策略。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，收入不僅僅是衡量企業(yè)經(jīng)營狀況、盈利水平、市場競爭力的重要指標(biāo)，還是企業(yè)管理者進(jìn)行決策的重要依據(jù)。新收入準(zhǔn)則的核心是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的時點(diǎn)，同時對于一些典型特殊業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)與計(jì)量給出了更加具體的規(guī)定，有利于收入確認(rèn)的規(guī)范化。房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)長期以來都因其銷售對象以及銷售過程的特殊性而在收入確認(rèn)方面飽受爭議，在實(shí)務(wù)處理上也呈現(xiàn)出多樣化的特點(diǎn)，至今沒有形成統(tǒng)一。本文在比較新舊收入準(zhǔn)則差異的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)研究房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)常見的諸如獎勵賠償涉及的合同可變對價、捆綁銷售、跨期銷售、提供裝修服務(wù)以及提供質(zhì)保等典型業(yè)務(wù)，分析準(zhǔn)則變化給房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)帶來的影響及具體應(yīng)用，并提出一系列應(yīng)對措施。

二、我國房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)收入確認(rèn)的現(xiàn)狀

一直以來，由于房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)的項(xiàng)目周期、業(yè)務(wù)模式等都較為復(fù)雜且合同涉及的金額通常很高，房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)的收入確認(rèn)都飽受爭議。隨著目前經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，金融的不斷創(chuàng)新，我國房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)的交易模式也在不斷創(chuàng)新，這就使得房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)交易的識別更加困難。在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)由于完工周期長，建造過程中普遍存在原材料價格的波動、獎勵或補(bǔ)償款影響合同對價，跨期或提前確認(rèn)收入進(jìn)行利潤操縱，隨意選擇會計(jì)處理方法或不進(jìn)行會計(jì)處理等問題。同時，由于目前我國對報表中收入信息的披露要求并不高，因此這些收入確認(rèn)混亂的問題也就很難被外界發(fā)現(xiàn)，給企業(yè)進(jìn)行盈余操縱留下了巨大的空間，卻間接損害了報表使用者對報表信息的使用[2]。

三、我國現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則的差異

新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則相比，在很多方面都進(jìn)行了較大的改動，有些甚至是根本性的改變，而收入的確認(rèn)與計(jì)量又是企業(yè)一項(xiàng)普遍且重要的財務(wù)工作，因此新收入準(zhǔn)則的發(fā)布必然會對很多行業(yè)產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。對于收入準(zhǔn)則之間差異的比較和研究，能夠更加深入地理解新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容，更好地掌握新收入準(zhǔn)則對實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用。因此，本文主要從收入的確認(rèn)、計(jì)量以及披露三個方面來分析新收入準(zhǔn)則的具體變化。

（一）收入確認(rèn)模型的變化

1.建立統(tǒng)一的收入模型

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，分別適用不同的收入確認(rèn)模型。而新準(zhǔn)則將不再對其進(jìn)行區(qū)分，而是采用與國際收入準(zhǔn)則IFRS 15相同的方法，將其納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。

2.收入確認(rèn)時點(diǎn)的改變

新收入準(zhǔn)則對于收入確認(rèn)的時點(diǎn)強(qiáng)調(diào)以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”取代“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”，一般情況下，一項(xiàng)業(yè)務(wù)風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時點(diǎn)是一致的，但在某些復(fù)雜交易下，也可能會產(chǎn)生兩者時點(diǎn)不一致的情況[3]。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的項(xiàng)目往往包含著很多子合同，每個項(xiàng)目又都具有周期長、跨期久的特點(diǎn)，如果按照現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)只有在完工時才能將風(fēng)險和報酬完全轉(zhuǎn)移，若企業(yè)當(dāng)期發(fā)生較大的成本，取得較多收入而不能及時確認(rèn)，則不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，也同時增加了企業(yè)操縱盈余的空間。新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)時點(diǎn)，規(guī)定了企業(yè)應(yīng)將履約義務(wù)進(jìn)行合理的劃分，在履約過程中有控制權(quán)轉(zhuǎn)移的情況就可以合理確認(rèn)收入，從而增加了準(zhǔn)則的可操作性。

對于房地產(chǎn)建造企業(yè)而言，在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，要求企業(yè)統(tǒng)一按照完工進(jìn)度在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入而新收入準(zhǔn)則對于在某一時點(diǎn)還是某一時段確認(rèn)收入給出了更為具體的規(guī)定：只有符合在某一時段內(nèi)確認(rèn)收入的三個標(biāo)準(zhǔn)時才能將收入在一段時間內(nèi)確認(rèn)，否則應(yīng)在某一時點(diǎn)確認(rèn)收入。具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)如表1。

（二）收入計(jì)量方面的差異

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，不同的收入類型適用不同的計(jì)量方法。而新收入準(zhǔn)則中，收入金額的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期有權(quán)獲得的對價金額，即以交易價格來計(jì)量收入。同時還應(yīng)當(dāng)考慮以下內(nèi)容：

1.合同是否具有重大融資性質(zhì)。這在房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)中較為常見，房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)涉及的項(xiàng)目持續(xù)期間大多較長，客戶付款的時間往往超過1年，此時應(yīng)當(dāng)對合同內(nèi)容進(jìn)行分析，判斷分期付款是否存在重大融資性質(zhì)。如果合同具有重大融資成分，則應(yīng)當(dāng)以支付對價的現(xiàn)值確認(rèn)收入。

2.合同價格可變。如果合同的交易價格是可變的，即存在可能支付額外的索賠款、獎勵款、合同內(nèi)容的變更以及銷售退回折讓等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體的業(yè)務(wù)類型進(jìn)行合理的預(yù)期，確定是否應(yīng)該將該變價計(jì)入收入。

3.非現(xiàn)金對價?？蛻粢苑乾F(xiàn)金方式支付對價的，應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價的公允價值或單獨(dú)售價確認(rèn)交易價格。例如客戶用原材料或商品作為對價獲取服務(wù)，此時必須準(zhǔn)確確認(rèn)作為對價支付的商品價格，并依次確認(rèn)收入[4]。

對于收入的計(jì)量方面，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則僅要求按最終能收回的金額確認(rèn)，而新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)根據(jù)履約義務(wù)確認(rèn)收入的金額。此外，新收入準(zhǔn)則還明確指出了確定交易價格時應(yīng)當(dāng)考慮的各項(xiàng)影響因素并給出了相應(yīng)的處理方法，相比原收入準(zhǔn)則更加具體，也更有利于指導(dǎo)實(shí)務(wù)。新舊準(zhǔn)則收入金額的計(jì)量對比見表2。

（三）收入信息列報披露方面的差異

我國現(xiàn)行準(zhǔn)則下，對收入信息披露的要求并不高，僅要求對與合同有關(guān)的金額、成本、虧損等信息進(jìn)行披露。而新收入準(zhǔn)則對收入信息的列報進(jìn)行了更充分的闡述，要求當(dāng)企業(yè)的履約義務(wù)超過客戶所付款項(xiàng)時應(yīng)列示為合同資產(chǎn)，反之為合同負(fù)債;還要求企業(yè)將其擁有的無條件取得對價的權(quán)利作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)列示。同時，新準(zhǔn)則還要求企業(yè)披露本期收入、合同中包含的履約義務(wù)、履約義務(wù)的分?jǐn)?、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價值以及與之相關(guān)的資產(chǎn)信息等詳細(xì)內(nèi)容，這些規(guī)定在很大程度上提高了信息披露的要求，有利于實(shí)行良好的外部監(jiān)督。

四、新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)的具體應(yīng)用

新收入準(zhǔn)則對于現(xiàn)行收入準(zhǔn)則做出了較多的改動，那么新收入準(zhǔn)則的變化究竟會給企業(yè)帶來怎樣實(shí)務(wù)操作方面的影響呢？本文將結(jié)合房地產(chǎn)的開發(fā)和建造兩方面內(nèi)容，通過案例進(jìn)行分析，以更深刻地理解新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用。

例：甲房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)與乙公司簽訂房屋建造合同。合同總額為1 500萬元，乙公司在簽訂合同時已預(yù)付800萬元，工期為3年，若工程提前竣工，可獲得工程獎勵金20萬元。但若不能按時完工，則乙公司可以不支付剩余款項(xiàng)。根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，乙公司在支付項(xiàng)目尾款時30%的可能會少支付10萬元，70%的可能將付清全款。合同于2014年1月1日開工，2014年12月31日完工30%，至2015年12月，已完工70%，剩余部分為小區(qū)公共設(shè)施的建設(shè)且預(yù)計(jì)很可能提前完工[5]。2016 年4月竣工完成并驗(yàn)收合格，乙公司少支付6萬元的尾款。

同時，甲企業(yè)還于2015年7月1日與客戶丙簽訂協(xié)議，承諾于2016年4月30日，向客戶丙交付一套由其建造開發(fā)的M小區(qū)的商品房并提供房屋的質(zhì)量保證，同時贈送客戶丙一個停車位，金額合計(jì)450萬元。該套商品房的市場價格為460萬元，停車位40萬元。合同規(guī)定：丙方在合同簽訂日預(yù)付定金130萬元，剩余款項(xiàng)于3年內(nèi)分6期支付，每半年支付70萬元。2015年12月31日，M小區(qū)完工70%。至2016年3月，商品房及停車場均已完工并驗(yàn)收合格，2016年4月，按合同的相關(guān)約定，甲方向乙方交付商品房和停車位[6]。

（一）按照“五步法”對甲企業(yè)的收入確認(rèn)進(jìn)行分析：

第一步：識別客戶合同。新準(zhǔn)則要求企業(yè)簽訂的合同必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且很可能收回相應(yīng)的價款。該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，甲企業(yè)共簽訂了兩份合同，一份為房屋建造合同，另一份為房屋出售合同。房屋建造與房屋出售都存在市場價格且乙公司和丙客戶在合同簽訂時都已支付定金，且并無跡象表明該客戶在以后期間不能支付剩余價款，因此具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，符合合同的定義。

第二步：合理劃分合同中的履約義務(wù)。在房屋建造合同中只有一項(xiàng)針對建造工程的履約義務(wù)，而房屋出售合同中，根據(jù)合同條款，購買商品房同時贈送地下停車位，視同將商品房與車位捆綁銷售，由于停車位與商品房并非不可分割的兩部分，各自的市場價格均可獲取。因此，該合同有兩項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)該將房屋出售的價款在兩者之間進(jìn)行分?jǐn)俒7]。此外，由于合同中說明，甲方將提供房屋的質(zhì)量保證，新收入準(zhǔn)則中明確區(qū)分了三種不同性質(zhì)的質(zhì)保應(yīng)當(dāng)根據(jù)以下具體情況確定：

（1）質(zhì)保需要單獨(dú)購買或價款已包括在房屋銷售的對價中。

（2）該質(zhì)保是建造企業(yè)提供的額外的、獨(dú)立的服務(wù)，是一項(xiàng)服務(wù)型質(zhì)保。

（3）該質(zhì)保是法律或相關(guān)規(guī)定強(qiáng)制要求的，該質(zhì)保的目的是確保房屋質(zhì)量符合合同中商定的價格，為保證型質(zhì)保。

前兩種情況下，由于購買方為其獲得建造商的質(zhì)保支付了對價，因此應(yīng)將其單獨(dú)作為一項(xiàng)履約義務(wù)。第三種情況下，由于是保證型質(zhì)保，具有強(qiáng)制性，因此應(yīng)當(dāng)由建造企業(yè)在銷售日按照缺陷發(fā)生的可能性以及缺陷發(fā)生時預(yù)計(jì)發(fā)生的支出提取相應(yīng)的質(zhì)保準(zhǔn)備金。如圖1所示。

第三步：確認(rèn)交易價格。交易價格是企業(yè)為履行合同義務(wù)而預(yù)期將要收取的對價。本案例中為履行房屋建造和出售合同，乙方共要支付1 500萬元，丙方共要支付550萬元的對價。在與丙方簽訂的合同中注明的現(xiàn)銷價格為450萬元，對價與現(xiàn)銷價格之間有較大差價，且采用了超過一年的分期付款方式，因此可以認(rèn)為該合同具有重大的融資成分。

第四步：將交易價格進(jìn)行分?jǐn)?。該業(yè)務(wù)中，只有房屋銷售合同存在多項(xiàng)履約義務(wù)，因此應(yīng)該將交易價格進(jìn)行分?jǐn)偅摵贤N售總價為450萬元，包含商品房與車位兩項(xiàng)履約義務(wù)以及不同性質(zhì)的質(zhì)保可能產(chǎn)生的履約義務(wù)，因此需要將售價根據(jù)各履約義務(wù)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

第五步：控制權(quán)轉(zhuǎn)移，履約義務(wù)完成，確認(rèn)收入。

（二）對案例中房屋建造合同的分析

1.收入的確認(rèn)時點(diǎn)

本例中，甲公司如果未能準(zhǔn)時完工將無法取得余款，按照現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則，甲公司2014年確認(rèn)收入450萬元（1 500×30%）。但新準(zhǔn)則下，合同規(guī)定只有在按期按要求完工時辦公樓的控制權(quán)才轉(zhuǎn)移給乙公司，因此甲公司應(yīng)在工程完工符合要求時確認(rèn)全部收入，收取的800萬元預(yù)收款在收到時先確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，12月不確認(rèn)收入。2016年工程驗(yàn)收后，可以將1 500萬元全額確認(rèn)收入，否則只能將已預(yù)收的款項(xiàng)800萬元確認(rèn)為收入。

2.收入的計(jì)量

本例中，乙公司少付尾款和提前完工，將對收入的計(jì)量產(chǎn)生影響。除此之外，原材料價格的變動，也會對收入的計(jì)量產(chǎn)生影響。

（1）乙公司少支付尾款

現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則中，乙公司尾款少支付的可能性較小，因此在確認(rèn)收入時不考慮少支付尾款的可能性，而是等到實(shí)際不支付或少支付尾款時才計(jì)入壞賬。因此2014年確認(rèn)的收入仍為450萬元（1 500×30%）。

新收入準(zhǔn)則對可變對價金額的計(jì)量給出了更加嚴(yán)格和具體的指引，提供了期望值法和最可能發(fā)生金額的最佳估計(jì)數(shù)兩種方法進(jìn)行確認(rèn)。企業(yè)應(yīng)對客戶的信用進(jìn)行盡職調(diào)查并決定是否建立合同關(guān)系。甲公司在簽訂合同時根據(jù)慣例已知乙公司有30%的可能會少支付10萬元，應(yīng)該將該情況考慮到可變對價中，由于不存在最可能發(fā)生金額，因此選擇期望值法確認(rèn)合同的總金額為1 497萬元（1 500×70%+1490×30%），則2014年確認(rèn)收入為449.1萬元（1 497×30%）。

（2）提前完工取得獎勵

本例中提到，該工程很可能提前完工，按照現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則，應(yīng)于2015年底根據(jù)完工進(jìn)度將20萬元獎勵確認(rèn)到總收入，2015年確認(rèn)收入614萬元（1 520×70%- 1 500×30%），2016年確認(rèn)收入456萬元（1 520×30%），并確認(rèn)壞賬6萬元。

新收入準(zhǔn)則中對可變對價的估計(jì)，是以“極可能”不會出現(xiàn)重大轉(zhuǎn)回的金額為限的，比現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則的要求更為嚴(yán)格。2015年底，該工程已完工70%，由于剩余的部分為公共設(shè)施建設(shè)，雖然預(yù)測很有可能完工，但由于公共設(shè)施在室外，其施工也會受到很多因素的影響，不符合“極可能”的程度，這20萬元的獎勵款就不應(yīng)計(jì)入收入[5]。因此，2015 年確認(rèn)收入598.8萬元（1 497×70%- 449.1），2016年確認(rèn)收入469.1萬元（1 497×30%+20），同時確認(rèn)壞賬6萬元。

（3）原材料價格發(fā)生變動

假設(shè)至2015年12月，市場材料價格普遍上漲，甲方為履行合同已發(fā)生直接材料、直接人工等共計(jì)1 200萬元建造成本，預(yù)計(jì)還將發(fā)生400萬元，均為與合同履行有關(guān)的成本。

由于現(xiàn)行收入準(zhǔn)則中并沒有涉及與合同成本相關(guān)的資產(chǎn)這一概念，因此在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下無需進(jìn)行會計(jì)處理。而新收入準(zhǔn)則中明確定義了“與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)”，是指企業(yè)未來用以履約的，預(yù)期能夠收回且與當(dāng)前合同相關(guān)的直接成本、由客戶承擔(dān)的成本，以及因執(zhí)行該合同而發(fā)生的其他成本。當(dāng)預(yù)期發(fā)生的成本高于合同成本與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)賬面價值之間的差額，應(yīng)將其確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。甲方為完成該合同已經(jīng)產(chǎn)生了1 200萬元的成本，與合同直接相關(guān)且可以在未來收回，因此應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)并列示為與合同相關(guān)的資產(chǎn)1 200萬元。由于建造該房屋并履行合同還需發(fā)生400萬元，成本高于原合同金額，因此應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備100（1 200+400-1 500）萬元，確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失。

（三）對案例中房屋出售合同的分析

1.收入的確認(rèn)時點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)時點(diǎn)為：按時點(diǎn)確認(rèn)和按時段確認(rèn)，除了滿足特定條件的，可以采用按時段確認(rèn)，其他情況均為按時點(diǎn)確認(rèn)。因此分以下情形進(jìn)行收入時點(diǎn)的確認(rèn)：

情形一：甲方建造并銷售的精裝商品房無差異，此時不滿足收入按時段確認(rèn)的三個條件，應(yīng)當(dāng)按時點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)，具體會計(jì)處理方式如下：

2015年7月1日，甲方收到預(yù)付的定金130萬元，此時尚未發(fā)生履約義務(wù)，不確認(rèn)收入。

借：銀行存款? ? ?130

貸：預(yù)收賬款——客戶丙? ?130

2015年12月31日甲企業(yè)收到第1筆分期付款70萬元，同時將合同對價與現(xiàn)銷金額的差額100萬元進(jìn)行攤銷。

采用插值法計(jì)算實(shí)際利率i：

130+70×（P/A，i，6）=450，計(jì)算得i=8.38%。

借：銀行存款? ? ? ?70

貸：預(yù)收賬款——客戶丙? ? 70

同時確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益：

借：預(yù)收賬款——客戶丙 100

貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益? ? ?100

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 26.82[（450-130）×8.38%]

貸：財務(wù)費(fèi)用? ? ? ? ? ?26.82

2016年4月甲方按合同約定將商品房與停車位交付，此時商品房與停車位的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

借：預(yù)收賬款——客戶丙? 100

長期應(yīng)收款——客戶丙 350

貸：主營業(yè)務(wù)收入——商品房? ?414

——停車位? ? 36

2016年6月30日，甲企業(yè)收到了第2期付款70萬元，并根據(jù)實(shí)際利率對未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行攤銷，金額為23.2萬元。剩余4期，確認(rèn)的每期應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資收益額分別為19.28萬元、15.03萬元、10.42萬元、5.25萬元。

借：銀行存款? ? 70

貸：長期應(yīng)收款——客戶丙 70

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 23.2

貸：財務(wù)費(fèi)用? ? ? ?23.2

情形二：甲方需要根據(jù)丙方的要求進(jìn)行建造，丙方在甲方的建造過程中可以提出修改意見，且丙方不得無故退款，甲方在建造過程中有權(quán)要求丙方支付已完工部分的對價。

首先，由于該商品房是按照丙方的意愿進(jìn)行建造，因此其具有不可替代用途;其次，甲方有權(quán)要求丙方對已完工部分支付相應(yīng)的對價，因此滿足取得控制權(quán)的定義，應(yīng)采用完工百分比法在商品房建造的期間內(nèi)確認(rèn)收入。具體處理方式如下：

（1）2015年12月31日，工程已完工70%，甲方應(yīng)根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入。同時合同已預(yù)收丙客戶200萬元，確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益100萬元。

借：預(yù)收賬款——客戶丙

170（200×70%+100×30%）

長期應(yīng)收款——客戶丙

245（250×70%+100×70%）

貸：主營業(yè)務(wù)收入——商品房 289.8（414×70%）

——停車位 25.2（36×70%）

未實(shí)現(xiàn)融資收益? ? ?100

（2）2016年3月31日，商品房及停車場完工并驗(yàn)收合格，此時控制權(quán)完全轉(zhuǎn)移，確認(rèn)余下30%部分的收入。

借：預(yù)收賬款——客戶丙? ?30

長期應(yīng)收款——客戶丙 105

貸：主營業(yè)務(wù)收入——商品房? ?124.2

——停車位? ?10.8

其他處理同情形一。

2.收入金額的計(jì)量

甲方提供給丙方的銷售合同中包含了質(zhì)量保證，在新收入準(zhǔn)則中，應(yīng)根據(jù)質(zhì)保的不同性質(zhì)進(jìn)行會計(jì)處理。

情形三：甲方提供的房屋質(zhì)量保證為一項(xiàng)服務(wù)型質(zhì)保，其金額已包含在合同價款中，單獨(dú)提供該類型質(zhì)保的市場價格為10萬元。具體會計(jì)處理如下：

由于該質(zhì)保是一項(xiàng)服務(wù)型質(zhì)保金額已包含在合同中，視為客戶花錢購買的質(zhì)量保證，此時根據(jù)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該將該質(zhì)保視為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，將銷售價款在商品房、地下車庫和質(zhì)保三者之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2016年4月商品房與停車位交付，此時控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)三項(xiàng)履約義務(wù)的收入。

借：預(yù)收賬款——客戶丙? 100

長期應(yīng)收款——客戶丙 350

貸：主營業(yè)務(wù)收入——商品房? 405.88

——停車位? ?35.29

——質(zhì)保? ? 8.83

其他處理同情形一。

情形四：甲方提供的相關(guān)質(zhì)保為保證型質(zhì)保，即法律或相關(guān)規(guī)定強(qiáng)制要求的，該質(zhì)保是為了確保房屋質(zhì)量符合合同中商定的價格。此時，甲方應(yīng)當(dāng)在銷售日按照缺陷發(fā)生時預(yù)計(jì)發(fā)生的支出提取相應(yīng)的質(zhì)保準(zhǔn)備金。不用將其視為單獨(dú)的履約義務(wù)。

其他處理同情形一。

五、結(jié)論與建議

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善和發(fā)展，我國的收入準(zhǔn)則也在持續(xù)保持與國際準(zhǔn)則的趨同，以更好地適應(yīng)和服務(wù)于我國現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展。收入準(zhǔn)則的修訂改變了房地產(chǎn)開發(fā)建造行業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量的內(nèi)容，使得房地產(chǎn)開發(fā)建造行業(yè)的收入確認(rèn)更加規(guī)范，也更加契合交易事項(xiàng)的真實(shí)情況。同時，也應(yīng)該意識到，準(zhǔn)則內(nèi)容的改變對與合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)與計(jì)量造成了很大的影響，尤其是房地產(chǎn)開發(fā)建造行業(yè)，經(jīng)常涉及合同的變更以及材料價格的變動，導(dǎo)致合同中存在多個履約義務(wù)以及可變價格。新收入準(zhǔn)則提高了會計(jì)處理的靈活性，也就需要房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)的財務(wù)人員做出更多的職業(yè)判斷。

由此，本文提出以下建議：

1.在新收入準(zhǔn)則實(shí)施的背景下，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)管理，有效利用內(nèi)外部監(jiān)督，促進(jìn)企業(yè)更加準(zhǔn)確地進(jìn)行收入確認(rèn)與計(jì)量。相關(guān)部門動態(tài)跟蹤收入準(zhǔn)則變化帶來的影響，倡導(dǎo)企業(yè)積極反映新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中遇到的問題，并及時反饋給相關(guān)部門，獲取較為權(quán)威的解釋，規(guī)范會計(jì)處理的方法。

2.企業(yè)需要重新審視其業(yè)務(wù)經(jīng)營模式、業(yè)務(wù)流程以及合同的簽訂過程，在擬定合同時謹(jǐn)慎判斷原有條款在新收入準(zhǔn)則下是否會產(chǎn)生變化以及合同中各履約義務(wù)是否清晰可識別。

新收入準(zhǔn)則對收入披露等方面的信息也提出了更高的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步優(yōu)化財務(wù)流程、升級信息系統(tǒng)，為新收入準(zhǔn)則的順利實(shí)施提供良好的環(huán)境，同時企業(yè)的財務(wù)人員也應(yīng)該提前學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，積極參加培訓(xùn)，提高自身的職業(yè)技能，早日完成新舊準(zhǔn)則之間的順利過渡?！?/p>

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