劉春麗

[摘 要] 為了做大做強會計師事務所，各會計師事務所紛紛加入合并的陣營。隨著合并后規(guī)模的增大，人們的目光開始聚焦在事務所合并后的審計質量問題。審計質量本身無法直觀地衡量和判定，需要利用替代指標進行衡量。本文將舉例分析A會計師事務所的合并，以合并后的規(guī)模和出具的非標審計意見多少來對比分析合并前后的審計質量，通過實例的分析指出會計師事務所的合并能夠提高審計質量，但影響效果并不顯著，合并之后繼續(xù)進行大規(guī)模的深層次的多方面的整合，審計質量就能夠得到較快的提升。

[關鍵詞] 事務所合并；審計質量；整合

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 01. 003

[中圖分類號] F239.4 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2019）01- 0009- 03

1 引 言

以做大做強為目標，會計師事務所不斷地進行合并再合并。國內(nèi)的會計師事務所為了趕超國際“四大”，也在近20年內(nèi)經(jīng)歷了4次合并風潮。最近一次合并風潮是在2012年開始的，A會計師事務所也在此次合并中產(chǎn)生。會計師事務所的合并確實做到了做大，但是否做到了做強呢？市場占有率和競爭力的提高是否意味著審計質量的提升呢？

2 審計質量與審計質量的替代衡量標準

2.1 審計質量的概念

委托權與經(jīng)營權分離產(chǎn)生了代理成本，審計的出現(xiàn)是對代理成本的控制，審計質量直觀上影響著代理成本的高低。有觀點認為審計質量是審計結果相對于審計目標的完成程度。另一種觀點指出審計質量是參與審計的人員的質量和整個審計過程的質量。DeAngelo對審計質量的定義為：注冊會計師發(fā)現(xiàn)并能夠報告企業(yè)財務報告中錯誤的聯(lián)合概率。定義指出了審計質量是由審計師的專業(yè)勝任能力和獨立性決定的。筆者認為DeAngelo的定義是上述兩種觀點的綜合考慮，更加全面和準確地體現(xiàn)了審計質量的含義。

2.1 審計質量的替代指標

審計質量無法直觀觀測，從目前的研究結果來看，有以下審計質量的替代指標，但單獨指標具有局限性，需要多個指標互相支撐印證來評價審計質量的高低。

2.1.1 會計師事務所的規(guī)模

事務所的規(guī)模與審計質量成正相關。從獨立性來講，大規(guī)模的事務所擁有更多的客戶，失去部分客戶對自身的影響不大，能夠保持較高的獨立性不受客戶威脅和制約。從專業(yè)性角度，大規(guī)模的事務所CPA人數(shù)更多，執(zhí)業(yè)技能掌握越熟練，從而保證審計質量。

2.1.2 市場聲譽

會計師事務所的聲譽可以衡量審計的質量。受到“準租金”的制約影響，如若聲譽高的會計師事務所出現(xiàn)審計失敗，就會有較大的可能導致現(xiàn)有客戶群體的喪失以及相關的準租金的損失，所以知名的會計師事務所就會盡力保證較高的審計質量。

2.1.3 審計收費

想要審計質量越高，就要有更多的人力物力的支持，審計的成本就會增加，就會使會計師事務所要求更高的審計收費，所以審計收費也可以從反向上衡量審計質量。

2.1.4 審計訴訟數(shù)量

審計訴訟是會計師事務所面臨的巨大威脅，一旦出現(xiàn)審計訴訟，事務所的客戶就會流失，聲譽受損。所以為了減少審計訴訟的可能性，事務所就會想盡一切辦法地提高審計質量。

2.1.5 非標審計意見的比例

審計意見得當才能保證良好的審計質量。審計意見的類型與審計質量有著正相關性，會計師事務所最終出具的非標準審計意見越多，則表明注冊會計師能夠更認真更負責地對被審計單位進行審計，更顯現(xiàn)了審計的獨立性和專業(yè)性，審計質量也就越高。

2.1.6 執(zhí)業(yè)質量檢查報告

中國注冊會計師協(xié)會對每年的執(zhí)業(yè)質量進行檢查，出具執(zhí)業(yè)質量檢查報告。報告擁有很高的可信度和權威性，作為審計質量的替代衡量指標有較大的現(xiàn)實意義。

3 A會計師事務所合并案例研究

3.1 A會計師事務所合并概況

為擴大事務所規(guī)模，樹立自己的民族品牌，A會計師事務所于2013年4月合并，一躍成為國內(nèi)事務所的領軍人物。從中注協(xié)發(fā)布的數(shù)據(jù)來看，A事務所合并后無論是規(guī)模還是業(yè)務收入都名列前茅。這次大規(guī)模的特殊普通合伙制會計師事務所的整合，涵蓋了人員、資產(chǎn)、市場、技術、品牌等多方面的整合過程，合并之后A的審計質量如何也成為人們關注的重要問題。下面筆者將通過兩大指標對A會計師事務所合并給審計質量帶來的影響進行具體分析。

3.2 合并前后審計質量比較分析

本文選取2010-2014年A會計師事務所合并前后的相關數(shù)據(jù)來具體分析合并對審計質量的影響，具體如下：

3.2.1 合并前后事務所規(guī)模及審計質量

從CPA人數(shù)來看，2010年-2014年分別為2304人，2179人，1951人，2 335人和2 357人，從業(yè)務收入來看，2010年-2014年分別為174 174萬元，220 420萬元，243 709萬元，277 592萬元，306 202萬元。綜合排名2010年合并前兩家分別為第5名和第7名；2011年為第6名和第9名，合并后三年分別為第3名，第3名，第4名。

從而看出2010年到2012年CPA的人數(shù)逐年遞減，這是由于行業(yè)不景氣導致的，在2013年合并后CPA的人數(shù)在不斷增加。CPA作為會計師事務所的關鍵人才，其數(shù)量愈多就表明審計的專業(yè)性有了更好的保證，專業(yè)性提高有助于提高審計質量。在合并之后業(yè)務收入有了明顯的提高，因為審計質量的提高使事務所的聲譽提升，才有更多的客戶，審計質量的提升使審計工作也獲得更多的報酬，因此業(yè)務收入的提高也就體現(xiàn)了審計質量的提高。A合并后的綜合排名一躍而上，說明了合并對審計質量的提高有積極影響，但2014年雖相比合并前的排名占有優(yōu)勢，但排名較2013年下降，這也就表明合并后審計質量的提升并不明顯。

3.2.2 非標審計意見比例及審計質量

由表1可以看出合并前的非標審計意見數(shù)大幅下跌，一直在較低水平，相比較來看合并后非標準審計意見的數(shù)量比2012年有所提升。合并后被審計的上市公司的數(shù)量大幅度增加。非標準審計意見比例以合并當年為轉折先下降后上升，非標審計意見比例提升，審計質量提高，但合并之后的比例并不是最高的，說明了合并對審計質量的提升并不顯著。

3.2.3 研究結論和分析

研究發(fā)現(xiàn)A會計師事務所在合并之后CPA的人數(shù)不斷增長，員工的專業(yè)水平和獨立性都有了提高，事務所的業(yè)務收入綜合排名都有提升，非標審計意見的數(shù)量也有所增加，表明審計質量有所提高，但是審計質量提高的幅度較小，事務所的合并對審計質量的影響還不是很顯著，非標審計意見比例這個指標體現(xiàn)得最為明顯。但由于選取的衡量指標較少，數(shù)據(jù)樣本的有限，可能結論會有一定的局限性。

對A合并的過程進行分析發(fā)現(xiàn)，在合并后一段時間內(nèi)審計質量的波動很大，因為審計質量的提高是一個長期的過程，合并確實做到了規(guī)模上做大，但做強方面就有所欠缺。

4 啟 示

（1）合并前做好充分的準備工作。對合并的風險充分認識，謹慎選擇合并對象，確定發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營理念，把合并后審計質量問題作為重心，對合并后要達到的效果進行預期。

（2）合并中注重多方面的整合。要想擁有競爭優(yōu)勢，需實現(xiàn)協(xié)同效應，對企業(yè)文化進行深入整合，對人員的績效考核進行整合，對分所加強管理與支持，對分所加強質量監(jiān)督。對事務所的戰(zhàn)略資源以及管理制度都要進一步整合，做到協(xié)調(diào)一致，建立良好的聲譽和企業(yè)品牌。

（3）合并后加強內(nèi)部控制。分層對審計業(yè)務進行質量監(jiān)管，完善質量控制流程，加強對執(zhí)業(yè)人員的教育培訓力度，對審計人員的錯誤行為及時懲罰。

（4）中注協(xié)及財政部門加強引導與監(jiān)督。政府制定出一套科學合理的審計質量評定標準，定期或不定期的對會計師事務所的審計質量進行檢查。加強對審計行業(yè)的法律法規(guī)建設，從外部對事務所的審計工作施加壓力，使其重視審計的質量。

主要參考文獻

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