孫潔

摘要：經(jīng)濟(jì)的發(fā)展導(dǎo)致企業(yè)間交易的日趨復(fù)雜，2018年1月1日實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》對企業(yè)特定交易事項(xiàng)的收入會計(jì)處理做了明確指引，其中客戶額外購買選擇權(quán)和預(yù)付卡下客戶未行使權(quán)利貼近消費(fèi)者日常生活，它們從客戶角度出發(fā)，體現(xiàn)了客戶權(quán)利行使與否對會計(jì)處理的影響。本文立足新收入準(zhǔn)則的具體條例，通過案例對客戶額外購買選擇權(quán)與預(yù)付卡下客戶未行使權(quán)利的會計(jì)及稅務(wù)處理進(jìn)行深入剖析和透徹闡述。

關(guān)鍵詞：客戶未行使權(quán)利;選擇權(quán);收入

基金項(xiàng)目：2018年度河南省高等學(xué)校優(yōu)秀基層教學(xué)組織（教高[2018]1058號）;鄭州優(yōu)秀基層教學(xué)組織（鄭教明電[2018]815號）建設(shè)的階段成果

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，交易越復(fù)雜。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日趨成熟，經(jīng)濟(jì)交易中營銷模式多種多樣并不斷創(chuàng)新，原有會計(jì)收入準(zhǔn)則的規(guī)定已無法適應(yīng)當(dāng)前市場交易的復(fù)雜多樣。為滿足市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，2017 年7月5日財(cái)政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，打破舊準(zhǔn)則商品和勞務(wù)的界限，引入了客戶和合同的概念，與現(xiàn)實(shí)中的經(jīng)濟(jì)交易更接近。

識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)、履行單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，這五個(gè)步驟是新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的統(tǒng)一流程，整體更為明確化和規(guī)范化，拉近了會計(jì)處理與經(jīng)濟(jì)交易實(shí)務(wù)的距離，使收入的確認(rèn)步驟更貼近實(shí)務(wù)交易流程，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化的思想，具有更強(qiáng)的操作性。新收入準(zhǔn)則對企業(yè)特定交易事項(xiàng)的收入會計(jì)處理做了明確指引，本文結(jié)合案例，針對居民日常生活中常見的兩類特定交易——客戶額外購買選擇權(quán)和預(yù)付卡下客戶未行使權(quán)利，分析客戶權(quán)利行使與否的會計(jì)處理，為相關(guān)企業(yè)提供理論和實(shí)務(wù)參考。

一、客戶額外購買選擇權(quán)

日常生活中，我們經(jīng)常能見到銷售方在銷售商品的同時(shí)給予客戶額外購買選擇權(quán)的情況，額外購買選擇權(quán)通常是企業(yè)出于建立或鞏固客戶關(guān)系設(shè)立的，是營銷手段的一種。該業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上包括兩個(gè)環(huán)節(jié)：一是銷售主商品時(shí)授予客戶該項(xiàng)權(quán)利，二是客戶將來兌付該項(xiàng)權(quán)利。新收入準(zhǔn)則明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該項(xiàng)選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)力。提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，將交易價(jià)格在主商品與該項(xiàng)選擇權(quán)之間分?jǐn)?，待將來客戶行使該選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，或者該選擇權(quán)失效時(shí)，確認(rèn)相關(guān)收入。

判斷額外購買選擇權(quán)是否為一項(xiàng)重大權(quán)利，主要依據(jù)兩點(diǎn)，一是客戶只有在訂立了一項(xiàng)合同的前提下才能取得額外購買選擇權(quán)，二是客戶將來行使該選擇權(quán)購買商品時(shí)，能夠在同等條件下超過其他同類客戶所享受的折扣。例如：商家為了宣傳促銷免費(fèi)提供的優(yōu)惠，客戶不需要滿足任何條件就可以取得，此類優(yōu)惠提供的選擇權(quán)不是一項(xiàng)重大權(quán)利;客戶獲得的額外權(quán)利僅是對一些緊俏或限量商品的購買權(quán)，行使該購買權(quán)購買商品時(shí)的價(jià)格反映了該商品的單獨(dú)售價(jià)，該額外權(quán)利不視為一項(xiàng)重大權(quán)利。日常生活中的額外購買選擇權(quán)形式多種多樣，比如：淘寶好評返現(xiàn)，商場或店鋪滿減優(yōu)惠券，百貨商場或航空公司的積分卡，電信公司充話費(fèi)送積分，保險(xiǎn)公司在客戶購買保險(xiǎn)后贈送禮品等。

【例1】小萌公司是一家生產(chǎn)嬰兒用品的企業(yè)，2019年1月1日對代理商提出：凡購買拉拉褲五箱及以上的客戶，可以正常價(jià)格的六折購買一箱同類商品。已知拉拉褲每箱300元，某初級代理商1月5日購買10箱拉拉褲，7月1日購入2箱同類拉拉褲，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

分析：獲得六折重大優(yōu)惠購買選擇權(quán)的前提是購買五箱以上商品，此選擇權(quán)為一項(xiàng)重大權(quán)利，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。1月5日企業(yè)收到的交易價(jià)格3000元應(yīng)該在該主商品和額外購買選擇權(quán)之間分?jǐn)?。該?xiàng)額外購買選擇權(quán)的公允價(jià)值為2×300×（1-60%）=240，則主商品分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格=3000÷（3000+240）×3000=2778，額外購買選擇權(quán)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格=3000÷（3000+240）×240=222。

二、預(yù)付卡銷售下的客戶未行使權(quán)力

客戶未行使權(quán)力出現(xiàn)在預(yù)收商品款的銷售行為中。企業(yè)向客戶收取的預(yù)收款，賦予了客戶一項(xiàng)在未來從企業(yè)取得該商品的權(quán)利，并使企業(yè)承擔(dān)了向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的義務(wù)，日常生活中常見的形式為儲值卡或預(yù)付卡。

（一）不考慮增值稅的會計(jì)處理

企業(yè)采用預(yù)收款項(xiàng)方式銷售貨物，除租賃業(yè)務(wù)為收到預(yù)收款時(shí)確認(rèn)收入外，其他業(yè)務(wù)均應(yīng)當(dāng)將預(yù)收的款項(xiàng)作為合同負(fù)債，待未來履行了轉(zhuǎn)讓商品、提供服務(wù)等相關(guān)履約義務(wù)時(shí)，再將該合同負(fù)債轉(zhuǎn)為收入。這里面經(jīng)常會有一個(gè)問題：持有預(yù)付卡的客戶如果放棄使用預(yù)付卡（比如卡遺失、遺忘或者零頭余額未消費(fèi)），那么企業(yè)如何處理這部分額外收入？企業(yè)銷售預(yù)付卡取得款項(xiàng)通常無須退回，如果企業(yè)能夠合理預(yù)計(jì)將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的預(yù)收款項(xiàng)金額，那么應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認(rèn)為收入。如果無法預(yù)計(jì)客戶所放棄的上述比例和金額，企業(yè)在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時(shí)，將上述負(fù)債的相關(guān)余額轉(zhuǎn)為收入。

【例2】米雪兒公司為一家經(jīng)營連鎖面包店的企業(yè)。2019年面包店向客戶銷售了5000張面包卡，每張卡面值200元，總額100萬元，客戶可在任何一家米雪兒店刷卡消費(fèi)。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，米雪兒公司預(yù)期該批儲值卡中有大約5%（即5萬元）不會被消費(fèi)。截至2019年6月30日，客戶使用該儲值卡消費(fèi)的金額為50萬元。

本例中，米雪兒公司預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶未行使權(quán)利相關(guān)的金額5萬元，該金額應(yīng)該按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例確認(rèn)為收入。因此，在不考慮增值稅的情況下，米雪兒公司在2019年上半年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的相關(guān)收入為526316元（500000+50000÷950000×500000）。這里需要注意的是，在將5萬元客戶未行使權(quán)利分?jǐn)倳r(shí)，應(yīng)將5萬元未行使權(quán)利在95萬預(yù)計(jì)行使權(quán)利上均勻分?jǐn)?，而不是?00萬元的總儲值卡金額上分?jǐn)?，即?yīng)用50000÷950000×500000），而非50000÷1000000×500000。

（二）預(yù)付卡銷售下的特殊增值稅問題解析

預(yù)付卡業(yè)務(wù)的增值稅納稅處理比較特殊，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016 年第 53 號）的第五條和第九條對預(yù)付卡的增值稅納稅問題做了解釋。對預(yù)付卡，53號公告區(qū)分單用途商業(yè)預(yù)付卡和多用途支付機(jī)構(gòu)預(yù)付卡，本文僅對單用途預(yù)付卡銷售行為做歸納梳理，以期解決實(shí)務(wù)中困擾很多企業(yè)的問題。

預(yù)付卡銷售業(yè)務(wù)處理主要因?yàn)閰⑴c交易的主體較多而顯得復(fù)雜，發(fā)卡者、售卡者、貨物或服務(wù)的銷售者、消費(fèi)者是預(yù)付卡銷售業(yè)務(wù)的主要參與主體，我們把發(fā)卡者和售卡者統(tǒng)一稱為“售卡方”。

售卡方售卡或接受充值取得了預(yù)收資金，需要開具發(fā)票，但由于售卡方并未銷售貨物或服務(wù)（而且實(shí)際上將來也不會由售卡方銷售貨物或服務(wù)），因此售卡方此時(shí)并不需要繳納增值稅。53號文第九條《商品和服務(wù)稅收分類與編碼（試行）》中的分類編碼增加“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”（下設(shè)601 “預(yù)付卡銷售和充值”）解決了這一問題，即售卡方開具的發(fā)票使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”。該行為只能開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。消費(fèi)者持單用途預(yù)付卡刷卡從銷售者處購得貨物或服務(wù)，銷售者產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，但不得向持卡人開具增值稅發(fā)票，這是因?yàn)殇N售者并不會從消費(fèi)者手中掙到錢。銷售者貨物或服務(wù)的對價(jià)通過與售卡方結(jié)算取得，銷售者應(yīng)向售卡方開具增值稅普通發(fā)票，并在備注欄注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”，不得開具增值稅專用發(fā)票。售卡方從銷售方取得的增值稅普通發(fā)票，作為其銷售單用途卡或接受單用途卡充值取得預(yù)收資金不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/p>

（三）考慮增值稅的會計(jì)處理

考慮增值稅的收入確認(rèn)和計(jì)量規(guī)則與上述（一）基本相同，唯一的問題是：對銷售者而言，客戶未行使權(quán)利對應(yīng)的增值稅應(yīng)如何處理。

【例3】同【例2】，假設(shè)米雪兒公司的增值稅適用稅率為13%。

本例中，售卡方與銷售者為同一主體，均為米雪兒公司。消費(fèi)者在面包店持卡消費(fèi)時(shí)，米雪兒公司雖然不得向消費(fèi)者開具增值稅發(fā)票，但在此環(huán)節(jié)產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。米雪兒面包連鎖店預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶未行使權(quán)利相關(guān)的金額5萬元，該金額應(yīng)該按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例確認(rèn)為收入。因此，在考慮增值稅的情況下，米雪兒公司在2019年上半年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的相關(guān)收入為

根據(jù)儲值卡的消費(fèi)確認(rèn)收入465766元，此部分收入包含客戶未行使權(quán)利分?jǐn)偠鴣淼?3288元，而此部分未行使權(quán)利本期不產(chǎn)生納稅義務(wù)，因此增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算不能直接用465766乘以稅率，而應(yīng)該用500000÷（1+13%）×13%=57522元。

這是根據(jù)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南做出的分析。拓展本案例，假設(shè)2019年7月1日至12月31日，消費(fèi)者使用儲值卡消費(fèi)了45萬元，且直到2020年12月31日儲值卡有效期滿未有新的消費(fèi)。2019年12月31日，米雪兒公司應(yīng)確認(rèn)收入[4500001+13%+50000×450000÷9500001+13%=398230+20959=419189（元）]，銷項(xiàng)稅同樣不能直接用419189乘以稅率，而應(yīng)該用450000÷（1+13%）×13%=51770元。

這樣就有一個(gè)問題：客戶未行使權(quán)力對應(yīng)的增值稅5752元（115044-57522-51770），直到2020年12月31日儲值卡過期作廢后仍掛在“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”顯然不合適。筆者認(rèn)為，單用途預(yù)付卡的持卡人實(shí)質(zhì)上取得的是在一定期間內(nèi)兌付貨物或服務(wù)的權(quán)利，其面值是預(yù)先確定的，但承諾的貨物或者服務(wù)的價(jià)格卻是可變的。儲值卡到期，客戶未行使權(quán)利的5%相當(dāng)于面包店的面包單價(jià)上漲5%，即意味著持卡人取得了相應(yīng)的全部貨物和服務(wù)。因此，2020年12月31日儲值卡過期作廢時(shí)，應(yīng)將客戶未行使權(quán)利對應(yīng)的“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額 ）”，即預(yù)付卡銷售下的客戶未行使權(quán)力不確認(rèn)增值稅收入，但確認(rèn)增值稅稅額。

參考文獻(xiàn)：

[1]《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016 年第 53 號）

[2]冷琳.新收入準(zhǔn)則中特定交易會計(jì)處理變化探析[J].財(cái)會通訊，2018（10）

[3]高允斌，高玉玉.新收入準(zhǔn)則下的特定交易事項(xiàng)會計(jì)與稅務(wù)處理比較分析[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2018（06）