汪璐++李海東

摘 要：本文主要從節(jié)能服務(wù)公司收入確認(rèn)的思路出發(fā)，在深入研究國家相關(guān)政策文件及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對目前比較有代表性的兩種做法進(jìn)行了研究，分別闡述了其各自的納稅特點(diǎn)，對比了兩種方法的優(yōu)缺點(diǎn)，提出了合同能源管理收入確認(rèn)的一般思路。

關(guān)鍵詞：合同能源管理；節(jié)能服務(wù)企業(yè)；收入；稅收

前言：隨著西方發(fā)達(dá)國家對能源和環(huán)境問題的重視和企業(yè)節(jié)能意識(shí)的提高，以提供節(jié)能升級(jí)和改造服務(wù)的專業(yè)化“節(jié)能服務(wù)公司”（ESCO）在20世紀(jì)70年代迅速崛起，一種新的節(jié)能機(jī)制——合同能源管理首先在美國、加拿大得到了迅速的發(fā)展。合同能源管理（Energy Management Contracting），是指節(jié)能服務(wù)企業(yè)按照合同規(guī)定為客戶提供節(jié)能改造服務(wù)和融資服務(wù)，并從用能單位改造后的節(jié)能效益中取得投資回報(bào)和經(jīng)營利潤的一種新型商業(yè)運(yùn)作模式。具體來講，節(jié)能服務(wù)公司與客戶就項(xiàng)目節(jié)能指標(biāo)、技術(shù)支持和投融資方式達(dá)成一致并訂立合約，在合同期內(nèi)，為客戶提供用能診斷、項(xiàng)目設(shè)計(jì)改造、融資等一系列相關(guān)服務(wù)，節(jié)能服務(wù)公司擁有建設(shè)改造項(xiàng)目的所有權(quán)，對整個(gè)項(xiàng)目工程運(yùn)行的管理和運(yùn)營負(fù)責(zé)，通過用能企業(yè)的節(jié)能效益中獲取其投資回收和營業(yè)利潤；合同期結(jié)束后，節(jié)能設(shè)備整體被無償移交給客戶，此后由用能單位自己繼續(xù)經(jīng)營項(xiàng)目。

我國引入合同能源機(jī)制較晚，但近年來，在我國政府的大力引導(dǎo)和扶持下，我國的節(jié)能服務(wù)的新模式也得到了快速發(fā)展。

2010年4月，國家出臺(tái)了《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》（國辦發(fā)[2010]25 號(hào)）文件（下面簡稱為《通知》）、財(cái)政部頒發(fā)了《關(guān)于印發(fā)合同能源管理財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》，為規(guī)范合同能源管理提供了制度參考。

一、合同能源管理的運(yùn)作模式

（一）類似工程總承包模式。在《通知》頒布以前，我國沒有相應(yīng)于合同能源管理收入確認(rèn)和稅收的制度，不少人把這種制度看做是類似于工程總承包的的一種機(jī)制。不同之處在于，合同能源項(xiàng)目具有節(jié)能服務(wù)公司投資的特點(diǎn)，客戶在項(xiàng)目建造之初不付費(fèi)用，在合同期間以節(jié)能效益給節(jié)能服務(wù)公司支付服務(wù)費(fèi)，相當(dāng)于分期付款。而從稅收的方面來說，節(jié)能服務(wù)公司會(huì)根據(jù)項(xiàng)目的總體造價(jià)、節(jié)能收益、利率等方面的因素與客戶商定價(jià)款分期支付的金額和期數(shù)，并根據(jù)開具各種發(fā)票確定企業(yè)所得稅。對于建造過程中發(fā)生的設(shè)備費(fèi)、工程費(fèi)，視同客戶購買，節(jié)能服務(wù)公司在成本價(jià)的基礎(chǔ)上合理上浮后給客戶開具增值稅發(fā)票，客戶以此進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣；而節(jié)能服務(wù)公司根據(jù)設(shè)備、工程費(fèi)和成本的差額繳納增值稅。對于提供技術(shù)服務(wù)獲得的費(fèi)用，節(jié)能服務(wù)公司需要按應(yīng)稅勞務(wù)的5%繳納營業(yè)稅。

（二）EMC模式。EMC模式與BOT模式相似，是一種建設(shè)方提供的“建設(shè)——經(jīng)營——移交”的合同。采用這種模式，企業(yè)應(yīng)該按照應(yīng)收價(jià)款的公允價(jià)值確認(rèn)建造收入，并分以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：（1）若節(jié)能服務(wù)企業(yè)根據(jù)合同，有權(quán)在項(xiàng)目建設(shè)成后的一定期間內(nèi)，從接受節(jié)能建設(shè)改造合同另一方無條件地收取確定金額的貨幣或其他金融資產(chǎn)作為報(bào)酬的；或當(dāng)經(jīng)營項(xiàng)目公司期間收取的相關(guān)服務(wù)費(fèi)低于某一限定金額時(shí)，由合同授予方根據(jù)約定補(bǔ)償?shù)牟顑r(jià)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。（2）若根據(jù)合同規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)在建設(shè)完成后，從事相關(guān)項(xiàng)目經(jīng)營活動(dòng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取節(jié)能服務(wù)的對象收取費(fèi)用，但數(shù)額不能確定時(shí)，節(jié)能服務(wù)公司不能將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)，而應(yīng)當(dāng)在收入確認(rèn)的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。

從稅務(wù)方面來說，節(jié)能服務(wù)以前不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可為一種“服務(wù)”，在國務(wù)院頒布《通知》之后，它才正式被規(guī)屬于“服務(wù)業(yè)”，根據(jù)營業(yè)收入額征收營業(yè)稅，并可享受營業(yè)稅減免政策優(yōu)惠。不過隨著2012年國家營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)擴(kuò)展到現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)也開始由征收營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)檎魇赵鲋刀?。根?jù)財(cái)稅 [2011]111 號(hào)文件，合同能源管理服務(wù)包含在研發(fā)和技術(shù)服務(wù)下，相關(guān)企業(yè)屬于“營改增”的試點(diǎn)范疇。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅一般納稅人適用6%的增值稅繳納稅率，并可根據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；小規(guī)模納稅人適用以3%的稅率繳納增值稅但不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

二、兩種模式的比較

從稅收的角度說，由于把節(jié)能服務(wù)公司簡單地看成是一般銷售企業(yè)，銷售節(jié)能設(shè)備價(jià)款和設(shè)備成本間的差額要繳納增值稅不能減免，節(jié)能服務(wù)收入相應(yīng)的營業(yè)稅可以減免，這使得節(jié)能企業(yè)要多繳納一部分增值稅，實(shí)際收入減少。第二種模式的會(huì)計(jì)處理更多的從這類業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)，更好地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算中“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，而且，這種模式可以充分利用現(xiàn)行政策對節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的扶持，為節(jié)能企業(yè)減免增值稅，另外，客戶還能獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

在合同能源管理項(xiàng)目中，節(jié)能服務(wù)公司為客戶提供的服務(wù)可能是多種多樣的，采用的模式不同，收入的確認(rèn)方法不同，適用稅種和稅率可能也不同，這不僅關(guān)系到節(jié)能服務(wù)公司，也可能影響客戶利益，所以，節(jié)能服務(wù)企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，要綜合考慮業(yè)務(wù)合同的實(shí)質(zhì)，做出合理且最優(yōu)的決策。

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