蘇國雋

摘要：企業(yè)良好的商譽可以為企業(yè)創(chuàng)造額外的價值，相反的，不良的商譽也會給企業(yè)帶來意外損失。因此，規(guī)避不良商譽給企業(yè)帶來的損失是企業(yè)商譽管理的一個重要課題。本文從管理會計的角度運用內(nèi)部控制手段，并借助平衡計分卡等管理工學手法，規(guī)避企業(yè)不良商譽給企業(yè)價值創(chuàng)造帶來不良影響的方法。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;企業(yè)商譽;平衡計分卡

2008年5月，我國財政部和審計署等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2010年4月發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。2011年1月1日起，在境內(nèi)外同時上市的公司中必須實施內(nèi)部控制的審計。但對于在具體實踐中全面內(nèi)部控制審計的研究還基本處于空白地帶。

一、內(nèi)部審計和內(nèi)部控制概論

根據(jù)美國內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）的定義，內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值創(chuàng)造和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險的管理、控制和治理體系的成效，幫助組織實現(xiàn)其目標。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計的范疇分解為會計審計、業(yè)務審計和經(jīng)營審計三部分。

內(nèi)部審計的一個中心問題就是如何保證有效地實施內(nèi)部控制。內(nèi)部控制它包含有控制環(huán)境、風險評估、控制措施、信息與溝通和監(jiān)督檢查等五個相互關(guān)聯(lián)的五個要素。所謂內(nèi)部控制是為了保證實現(xiàn)經(jīng)營活動的效率性和有效性，保護資產(chǎn)的完整性，保證會計信息資料的可靠性，確保經(jīng)營活動的合規(guī)性，而采取的自我評價和控制的一系列手法與措施的總稱。

我們可以認為，內(nèi)部牽制對于保護資產(chǎn)的完整性是不可或缺的。經(jīng)營審計是對經(jīng)營者經(jīng)營行為妥當性的評價。內(nèi)部控制和內(nèi)部審計各自對應的作用內(nèi)容不一樣，但是它們的目的相同，即通過合規(guī)性和妥當性評價來管理和控制企業(yè)，為改善和保護企業(yè)商譽，規(guī)避商譽毀損帶來的損失做出貢獻。

二、內(nèi)部審計中BSC的導入

BSC通過四個視點進行業(yè)績評價。其實，BSC中隱藏有一個很重要的特征，就是每個視點都分別設(shè)定有不同的利益相關(guān)者。財務的視點是股東，顧客的視點是顧客，內(nèi)部流程的視點是經(jīng)營者，學習與成長的視點是員工。我們也可以認為，這個利益相關(guān)者論就是BSC的一個精髓所在。并且，利益相關(guān)者的評價也對商譽有很重要的影響。所以，從這個意義上講，二者有交點。

（一）財務的視點

內(nèi)部審計的作用與銷售等專業(yè)部門的不同，它只是提供財務服務或財務性建議。所以，可能會誤認為審計職能中并不適用BSC的財務的視點。但是，如果將風險的管理和控制作為戰(zhàn)略主題，就可以間接地貢獻于財務業(yè)績的提高。比如規(guī)避對風險高的投資，可以減少財務損失;強化以改善經(jīng)營效率為目的的控制，可以減少浪費，增加收益。而以合規(guī)性為戰(zhàn)略主題的話，即使實現(xiàn)經(jīng)營合規(guī)性，也并不一定會直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的增加，但卻可以改善企業(yè)商譽。長期的眼光來看，企業(yè)商譽的改善有望可以給企業(yè)帶來價值的增加。

另外，只限定于業(yè)務審計的話，內(nèi)部審計的目的就是為了實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標，致力于改善經(jīng)營業(yè)務的效率性和有效性，最終貢獻于企業(yè)價值的創(chuàng)造。所以，對于董事會設(shè)置有如監(jiān)事會 等審計部門的企業(yè)來說，可以有財務的視點。其利益相關(guān)者就是董事委員會或監(jiān)事會。

（二）顧客的視點

內(nèi)部審計部門的顧客可以分為內(nèi)部顧客和外部顧客。內(nèi)部的顧客就是董事長等，而外部的顧客有外部負責審計的會計師，政府職能部門等等。作為成功的內(nèi)部審計，最重要的就是內(nèi)部審計人員為創(chuàng)造企業(yè)價值提供有價值的提案。這一點，對于業(yè)務審計來說特別重要。這里所指有價值的提案是指旨在改善和提高產(chǎn)品或服務的功能、品質(zhì)、價格和適時性等的提案。

（三）內(nèi)部流程的視點

內(nèi)部審計流程的利益相關(guān)者的主體就是內(nèi)部審計人員。而內(nèi)部審計人員的主要測定項目有審計內(nèi)容、流程改善的數(shù)量、審計發(fā)現(xiàn)和糾正問題的數(shù)量、審計實施帶來的資金節(jié)約、品質(zhì)保證技術(shù)、審計報告完成所費時間等6個。除此之外，還應該有內(nèi)部審計效率的改善，審計方法的改善，以及為具體職能部門提供有附加價值的服務。

（四）學習與成長的視點

學習與成長的視點的利益相關(guān)者是內(nèi)部審計人員，作為內(nèi)部審計人員對工作必須要有改革創(chuàng)新的能力。作為內(nèi)部審計人員的資質(zhì)，必須要具有內(nèi)部審計的專業(yè)知識、靈活應對問題的能力、優(yōu)良的專業(yè)見解、審慎的領(lǐng)導能力等良好素質(zhì)，并不斷自我提高。

三、內(nèi)部審計與BSC的整合模式

內(nèi)部審計通過把審計的焦點放在風險的管理、控制和治理程序的管理中，實施可以創(chuàng)造價值的活動，并最終貢獻于企業(yè)價值的創(chuàng)造。

由于卡普蘭（Kaplan and Norton ，2001）主張的戰(zhàn)略地圖可以將戰(zhàn)略主題的因果關(guān)系明確化和可視化，所以，制作戰(zhàn)略地圖可以很大程度地改善戰(zhàn)略的策定和執(zhí)行。戰(zhàn)略地圖將焦點瞄準戰(zhàn)略主題，可以將影響戰(zhàn)略主題的因果關(guān)系形象地制成圖表。這里所說的戰(zhàn)略主題就是實施戰(zhàn)略時，各個目標的凝聚點。比如，作為內(nèi)部審計部門的戰(zhàn)略主題，應該是“通過提供有附加價值的服務提高顧客滿意度”和“改善工作效率和效果”。

戰(zhàn)略地圖的視點可以設(shè)定為財務的視點、顧客的視點、內(nèi)部審計流程的視點、革新和審計技巧的視點等4個視點。提高企業(yè)價值、董事長等顧客的滿意度、附加價值服務的增加、內(nèi)部審計人員效率性和效果性的改善、改善提高顧客價值的能力培育審計技巧、內(nèi)部審計技術(shù)條件的改善為BSC的四個視點的戰(zhàn)略目標。提供有附加值的服務、效率性和效果性的改善為戰(zhàn)略主題。當然，目前我國的內(nèi)部審計部門的戰(zhàn)略主題大致可以概括為合規(guī)性的遵守、效率性和有效性的確保、風險的管理等三項。綜上所述，企業(yè)經(jīng)營的最終目標并非財務業(yè)績的提高，而是包含有組織價值和社會價值的企業(yè)價值創(chuàng)造的觀點。

四、內(nèi)部控制對企業(yè)商譽改善的貢獻

內(nèi)部審計中導入BSC可以使業(yè)務審計和合規(guī)性審計與增大企業(yè)價值的關(guān)聯(lián)可視化，可以強化內(nèi)部控制的效果。同時，將戰(zhàn)略性的風險管理與全面風險管理整合，將會增強企業(yè)商譽的風險管理的有效性。

企業(yè)導入BSC， 內(nèi)部審計人員可以運用戰(zhàn)略地圖選定重要的審計項目，訂立內(nèi)部審計計劃，檢討經(jīng)營戰(zhàn)略的妥當性。在此基礎(chǔ)上，認真履行審計內(nèi)容，為改善企業(yè)經(jīng)營有效性和效率性，為企業(yè)價值創(chuàng)造做出更大貢獻。即，導入戰(zhàn)略地圖，在內(nèi)部審計部門運用BSC就很容易提高內(nèi)部審計的品質(zhì)。

內(nèi)部審計人員可以通過業(yè)務審計和合規(guī)性審計，對改善業(yè)務效率提出建議，為效率性和有效性的提高做出更大貢獻?，F(xiàn)代企業(yè)中，導入內(nèi)部控制的亮點在于，將確保合規(guī)性作為內(nèi)部控制的焦點。合規(guī)性和企業(yè)管理一樣是商譽管理的一個關(guān)鍵要素。所以，重視合規(guī)性審計監(jiān)督的內(nèi)部審計的改善，會提高企業(yè)商譽管理的效果。也可以認為，在內(nèi)部審計部門導入BSC，不僅強化了內(nèi)部審計的效果，還通過規(guī)避企業(yè)商譽的毀損，為改善企業(yè)商譽做出貢獻。

英國管理會計師協(xié)會主張，現(xiàn)代管理會計應該導入風險管理的理念，并將其與企業(yè)管理和內(nèi)部控制進行整合。將內(nèi)部控制和全面風險管理進行整合，就可以將企業(yè)潛在的風險領(lǐng)域可視化。包含危險和機會的廣義的風險領(lǐng)域的可視化，可以使經(jīng)營管理者在進行各項投資決策時有效地把握風險和機會，最終提高企業(yè)商譽。因此，足以說明內(nèi)部控制與風險管理的整合對企業(yè)商譽管理的作用。

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