張玉君

摘要：對(duì)非營利組織，即第三部門（Third Sector）在會(huì)計(jì)管理中出現(xiàn)的問題進(jìn)行討論，并且提出相應(yīng)的建議。首先，簡述非營利組織的定義和會(huì)計(jì)在非營利組織的管理。通過分析會(huì)計(jì)管理在非營利組織中會(huì)計(jì)監(jiān)管制度不完善、會(huì)計(jì)獨(dú)立性不夠、缺乏組織預(yù)算管理、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)水平不高等問題，提出相關(guān)對(duì)策意見。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)管理 非營利組織 問題

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1009-5349（2018）18-0172-03

由于當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，非營利組織對(duì)社會(huì)資源的配置功能也逐漸明顯。尤其在政府和企業(yè)在配置資源失靈時(shí)，非營利組織成為解決社會(huì)資源沖突的新型配置體系。非營利組織通過其特殊的功能，能更好地解決問題。但是在我國，非營利組織的成立比較晚，在管理和制度等方面都沒有完善。各種監(jiān)督機(jī)制都不全面，因此通過對(duì)非營利組織會(huì)計(jì)管理的概述進(jìn)行總結(jié)，了解我國目前非營利組織發(fā)展的現(xiàn)狀和問題，提出健全法規(guī)體系、政府簡政放權(quán)、加強(qiáng)組織預(yù)算管理、提高會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)等相關(guān)意見，有助于提高非營利組織在社會(huì)中的公信力，改善非營利組織在我國的印象，更好地實(shí)現(xiàn)組織的社會(huì)職能。

一、非營利組織會(huì)計(jì)管理概述

（一）非營利組織定義

非營利組織是指不以營利為目的的組織，它的目標(biāo)通常是支持或處理個(gè)人關(guān)心或者公眾關(guān)注的議題或事件。非營利組織所涉及的領(lǐng)域非常廣，包括藝術(shù)、慈善、教育、學(xué)術(shù)、環(huán)保等等。[1]在這個(gè)過程中，它們提供了一個(gè)重要機(jī)制，通過該機(jī)制公民可以為支持大量的社區(qū)目標(biāo)而結(jié)合起來，同時(shí)它們還提供了一種渠道，讓慈善能夠被用于有價(jià)值的目標(biāo)。[2]通過對(duì)非營利組織理論的梳理，非營利組織的非營利性包括三點(diǎn)：第一，組織的宗旨不以營利為目的；第二，組織利潤不能用于成員間的分配和股利；第三，組織的資產(chǎn)不能以任何形式轉(zhuǎn)變?yōu)樗接胸?cái)產(chǎn)。對(duì)于這種特點(diǎn)的理解，已經(jīng)有很多研究開始強(qiáng)調(diào)“非營利”，但是不為了利潤的目的并不意味著組織機(jī)構(gòu)就不發(fā)展，不賺取收益。而且還導(dǎo)致了對(duì)非營利組織的另一個(gè)誤解，即“不以利為目的”意味著確保公共福利，然后轉(zhuǎn)化為“不僅以利潤為目的”。顯然這些解釋是我國的實(shí)際國情導(dǎo)致的，主要是為了吸引私人資金建立公益事業(yè)。但從長遠(yuǎn)規(guī)范發(fā)展這方面來看，不應(yīng)該模糊“非營利組織”的觀點(diǎn)來解決公益作為非營利組織的問題，應(yīng)符合上述三項(xiàng)措施，即組織不是以利潤為目的，利潤不用于成員分配，資產(chǎn)在任何情況下都不得轉(zhuǎn)換為個(gè)人資產(chǎn)。

法瑪（Fama）和智森（Jensen）基于代理理論，得出非營利組織的生存在于捐贈(zèng)行為帶來的代理問題，其核心在于所有權(quán)和控制權(quán)的分享，盡管無法用剩余索取權(quán)來解釋捐贈(zèng)人的行為和管理者的策略，但是捐贈(zèng)者為了保護(hù)非營利組織活動(dòng)所帶來的正外部性，有可能采取對(duì)組織發(fā)展有利的行為和策略。[3]王名（2006）認(rèn)為非營利組織可以界定為：它是政府組織和經(jīng)濟(jì)組織之外的以公共利益為目標(biāo)取向、組織成員志愿參與的正式的自治性組織的總和， 它們?cè)谏鐣?huì)體系和結(jié)構(gòu)中有著不同于企業(yè)和政府的諸多社會(huì)功能， 能彌補(bǔ)“市場失靈”和“政府失靈”。[4]所以非營利組織不是為了獲得可分配的利潤而運(yùn)作的。簡單來說，發(fā)起人不是為了“賺錢”而設(shè)立這個(gè)組織；投資者不為了“分紅”投資組織；獲得的利潤是不能用于分紅的。應(yīng)該注意的是，雖然收入不能分配，但非營利組織依然可以“盈余”，也可以“盈利”，但這些收益只能作為發(fā)展組織，發(fā)展服務(wù)，實(shí)現(xiàn)組織目的。

（二）非營利組織會(huì)計(jì)管理定義

1984年，楊紀(jì)碗教授和閻達(dá)五教授第一次提出 “會(huì)計(jì)管理”的概念，指出其是一種價(jià)值運(yùn)動(dòng)管理，是個(gè)體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行管理，是重要形式的企業(yè)價(jià)值流動(dòng)，通過收集、處理和使用經(jīng)濟(jì)信息、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，組織、控制、監(jiān)管和指導(dǎo)，促進(jìn)人們權(quán)衡利弊，比較損益，強(qiáng)調(diào)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。[5]馮君（2009）認(rèn)為財(cái)政部于2004年8月正式發(fā)布了《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》，這一制度的實(shí)施解決了民間非營利組織長期以來無適用會(huì)計(jì)制度，各相關(guān)單位核算口徑不一致的問題， 使我國民間非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)邁出了重要的一步，填補(bǔ)了我國會(huì)計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)空白[6]。劉慧媛（2016）認(rèn)為非營利性組織的會(huì)計(jì)核算建立中， 存在著由于會(huì)計(jì)初始設(shè)置不完善和專業(yè)業(yè)務(wù)水平不高導(dǎo)致的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)薄弱問題，在建賬和后續(xù)審核制單錄入上，會(huì)計(jì)核算管理上的不規(guī)范、不嚴(yán)謹(jǐn)造成了非營利性組織會(huì)計(jì)核算體系上的漏洞和缺憾，影響著會(huì)計(jì)核算體系的可靠性和真實(shí)性。[7]劉艷紅（2011）認(rèn)為通過進(jìn)一步分清非營利組織會(huì)計(jì)要素的邊界， 厘清非營利組織會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量， 探討非營利組織會(huì)計(jì)核算業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等手段來建立健全非營利組織的會(huì)計(jì)核算體系。[8]初美辰（2014）認(rèn)為民間非營利組織的會(huì)計(jì)管理主要包括會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與人員設(shè)置、會(huì)計(jì)核算、資產(chǎn)管理、籌資活動(dòng)和績效評(píng)價(jià)等五個(gè)方面，具體以會(huì)計(jì)核算優(yōu)化為重點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)管理優(yōu)化。[5]筆者認(rèn)為：會(huì)計(jì)管理的本質(zhì)是依托量化數(shù)據(jù)信息（其中大量的財(cái)務(wù)信息和必要的業(yè)務(wù)信息），支持管理決策（其中大量的業(yè)務(wù)決策）的基本工具。無論是預(yù)算、成本、評(píng)價(jià)或者管理報(bào)告，核心都是解決管理的若干基本問題（例如計(jì)劃/規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)）的管理活動(dòng)。

非營利組織的會(huì)計(jì)管理是通過會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)信息對(duì)資金流動(dòng)的價(jià)值控制，以達(dá)到提升社會(huì)信譽(yù)，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展管理的活動(dòng)。非營利組織會(huì)計(jì)是屬于會(huì)計(jì)類型中的一個(gè)分支，但由于“非營利”的特殊性，它在資金來源、財(cái)務(wù)分配、核算方式、組織目標(biāo)等方面和其他會(huì)計(jì)管理都有差異。

二、我國非營利組織會(huì)計(jì)管理的現(xiàn)狀和不足

在西方國家，對(duì)非營利組織的研究已經(jīng)有了比較完善的理論，對(duì)非營利組織的管理機(jī)制也日益成熟。自改革開放以來，我國公益組織的陸續(xù)興起，加速了非營利組織的發(fā)展，但是由于它在中國的發(fā)展時(shí)間短，在會(huì)計(jì)管理上還有許多不足，具體如下：

（一）會(huì)計(jì)監(jiān)管制度不完善

我國的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式，分為行業(yè)自律、政府主導(dǎo)和政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的三大模式?，F(xiàn)在我國主要采取第三種模式即由政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合。但是雖然我國政府實(shí)行了有關(guān)行政法規(guī)的綜合多層次會(huì)計(jì)監(jiān)管制度，旨在能保證會(huì)計(jì)監(jiān)督制度的全面實(shí)施，但在執(zhí)行監(jiān)督的過程中，會(huì)計(jì)監(jiān)管制度仍存在許多缺陷。加上行業(yè)內(nèi)部監(jiān)管的意識(shí)不強(qiáng)，會(huì)計(jì)人員沒有執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)管的職責(zé)，內(nèi)部監(jiān)督事實(shí)上形同虛設(shè)，很難達(dá)到行業(yè)自律模式的預(yù)期效果，造成非營利組織管理的混亂。

（二）會(huì)計(jì)獨(dú)立性不夠

由于我國實(shí)際國情導(dǎo)致政府與非營利組織的關(guān)系特殊，在某些情況下，非營利組織被認(rèn)為是政府的一個(gè)下級(jí)部門，一部分的人員來自政府并受政府監(jiān)管，這種不平等的關(guān)系會(huì)極大地防礙非營利組織管理的自主性，在決策和管理方面都會(huì)受到政府決策和管理的影響。而且非營利組織的資金來源主要來自社會(huì)資助和政府撥款，政府對(duì)非營利組織的管理會(huì)影響非營利組織在會(huì)計(jì)管理過程中的獨(dú)立性。

（三）缺乏組織預(yù)算管理

我國大多數(shù)機(jī)構(gòu)都不太重視項(xiàng)目預(yù)算，缺乏組織預(yù)算的意識(shí)，加上許多的機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)都比較單一，造成表格相對(duì)比較簡單，也減少了對(duì)項(xiàng)目的預(yù)算評(píng)估。由于我國很少有非營利組織取得穩(wěn)定收入，大都是由不定期的社會(huì)資助和特殊時(shí)刻的政府撥款，這也在很大程度上影響了機(jī)構(gòu)的預(yù)算執(zhí)行情況，加大了預(yù)算管理的難度。

（四）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)水平不高

正是由于非營利組織的特殊性，非營利組織普遍員工比較少，而且有一部分都是志愿者，缺乏專業(yè)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員。甚至出現(xiàn)一個(gè)會(huì)計(jì)人員需要身兼幾個(gè)職位的情況，很難專注于會(huì)計(jì)工作。在實(shí)際情況中，沒有取得從業(yè)資格證書或者初級(jí)會(huì)計(jì)證書的人員就擔(dān)任會(huì)計(jì)職位的例子也不在少數(shù)，沒有會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，缺乏會(huì)計(jì)方面的知識(shí)，達(dá)不到會(huì)計(jì)從業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。部分志愿者更是法律意識(shí)淡薄，不遵守職業(yè)道德，影響組織會(huì)計(jì)管理。

三、提高非營利組織會(huì)計(jì)管理的意見

（一）健全法規(guī)體系，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管制度

加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督必須建立在健全的會(huì)計(jì)法律制度基礎(chǔ)之上，規(guī)范和完善會(huì)計(jì)監(jiān)督法律制度和會(huì)計(jì)活動(dòng)的法律法規(guī)。根據(jù)我國實(shí)際國情，建立非營利組織會(huì)計(jì)監(jiān)督的法律制度，要明確會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能和作用，規(guī)范監(jiān)督的行為。在內(nèi)部控制方面，非營利組織首先應(yīng)該強(qiáng)化財(cái)務(wù)控制，建立合適的內(nèi)部財(cái)務(wù)管理機(jī)制，合理設(shè)置財(cái)務(wù)方面的有關(guān)工作，然后完善業(yè)務(wù)授權(quán)控制體系，明確管理人員或者會(huì)計(jì)人員的職權(quán)和職責(zé)范圍，在職權(quán)范圍內(nèi)行使權(quán)利，形成各個(gè)職能間的相互制約。

（二）政府簡政放權(quán)，明確組織自身使命

在改變政府職能的過程中，政府通過減弱對(duì)非營利組織的控制力度，把部分公共事件交給非營利組織，轉(zhuǎn)而也會(huì)提高政府的效率。[7]在非營利組織符合法律規(guī)定的情況下，促進(jìn)組織內(nèi)部管理的專業(yè)化與民主化。政府不應(yīng)該讓非營利組織在其力量下依存運(yùn)行，而應(yīng)該明確非營利組織的權(quán)利和義務(wù)，促使非營利組織在法律范圍內(nèi)、在政府的合理監(jiān)督下獨(dú)立自主地發(fā)展。在非營利組織方面，在組織機(jī)構(gòu)成立之前，應(yīng)確定組織主要供應(yīng)什么服務(wù)。使命應(yīng)該清楚、簡短，組織成員有參與感和責(zé)任感，促進(jìn)組織成員對(duì)使命的認(rèn)可。避免成為政府的附屬部門，實(shí)現(xiàn)與政府之間的同等地位合作，需要非營利組織堅(jiān)定立場，明確自身使命目標(biāo)。

（三）加強(qiáng)組織預(yù)算管理

組織預(yù)算管理主要包括收入預(yù)算、成本預(yù)算、支出預(yù)算等。從執(zhí)行項(xiàng)目角度來看，預(yù)算的編制是不可缺少的。通過收入預(yù)算指標(biāo)的分解，我們可以清楚地完成非營利組織計(jì)劃的財(cái)務(wù)保障和非營利組織依法通過各種渠道募集資金的能力。通過研究支出預(yù)算指標(biāo)，可以全面了解非營利組織資源配置情況，及時(shí)掌握機(jī)構(gòu)的發(fā)展速度和目標(biāo)方向。明確對(duì)應(yīng)完成評(píng)估成本指標(biāo)的獎(jiǎng)懲制度，并通過預(yù)算控制績效考核分析差異，從而提高資本運(yùn)作效率。

（四）提高會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)

要加強(qiáng)高級(jí)管理人員和管理人員的會(huì)計(jì)知識(shí)培訓(xùn)，不斷提高會(huì)計(jì)管理業(yè)務(wù)水平。特別是會(huì)計(jì)人員在學(xué)習(xí)了解《會(huì)計(jì)法》和《非營利組織會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)制度后，在有了豐富扎實(shí)的會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)上，不斷加強(qiáng)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際業(yè)務(wù)處理能力。確保會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)資格考試、會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試、繼續(xù)教育、會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育[8]。一方面要注意會(huì)計(jì)專業(yè)的專業(yè)年齡和專業(yè)能力；另一方面要改革和完善會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)技術(shù)職稱管理制度。完善會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)，提高會(huì)計(jì)管理工作質(zhì)量。

四、結(jié)語

非營利組織的發(fā)展與完善還有很長的路要走，解決好組織的會(huì)計(jì)管理問題，首先需要協(xié)調(diào)好政府與組織的關(guān)系問題，保證非營利組織會(huì)計(jì)管理的自主性和獨(dú)立性；同時(shí)健全政府對(duì)非營利組織的監(jiān)督，雖然需要保證非營利組織的獨(dú)立性，也需要接受政府的監(jiān)督；最后全面提高非營利組織中會(huì)計(jì)管理員工的整體素質(zhì)，保證會(huì)計(jì)管理工作的真實(shí)有效，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督職能，通過全方位的提高，促進(jìn)非營利組織的發(fā)展。

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責(zé)任編輯：孫瑤