張毅

【摘 要】本文從COSO內部控制整體架構五要素入手，結合中煙公司實際情況及行業(yè)特點，形成具有煙草特色的內控評價方法，對內控評價進行了一定探索和研究。事實證明該思路和方法具有可操作性，運用簡單明了、科學客觀，能夠準確定位內控水平，借鑒評價結果發(fā)現(xiàn)內部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)和潛在風險。

【關鍵詞】內部控制；量化評價；過程方法；實施結果

著手對中煙公司內部控制進行評價的過程中，需要確定兩個基調：一是標準選擇問題。決定選取COSO內部控制整體框架五要素即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督作為評價標準（一級指標標準），再結合公司實際情況及煙草行業(yè)特點進行適當修改來形成中煙公司內部控制評價的標準體系，即二級指標標準和三級指標標準。內容涵蓋了組織結構、董事會、權利和責任的分工、企業(yè)文化、人力資源政策及實行、誠信及道德價值觀、管理哲學和執(zhí)行能力、員工的勝任能力、風險目標設定、風險識別、風險分析、風險應對、控制程序、控制方式、控制實施、日常監(jiān)督、專項監(jiān)督、自我評估等。二是過程控制問題。評價過程的控制是非常重要的，即使評價指標選擇定位準確，但因為評價過程的設計不合理，控制不恰當也會導致評價工作的失敗，所以通過評價方法及評價程序實現(xiàn)中煙公司內部控制評價的目的。

內控評價工作主要是針對內部控制的健全性、合理性和有效性進行的，健全性的評價主要考慮公司人、財、物、信息的系統(tǒng)控制，生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)的環(huán)閉控制。合理性的評價主要考慮所建立的內控系統(tǒng)是否適應公司的特點和要求，對公司經(jīng)營活動有影響的重要部門和關鍵環(huán)節(jié)是否實施強有力控制，內控所花費成本和產(chǎn)生的經(jīng)濟效益之間是否保持適當?shù)谋壤Ｓ行缘脑u價主要考慮內控的政策和措施是否與國家的法律法規(guī)、政策相抵觸。設定的程序和標準是否得到了貫徹與執(zhí)行?？傮w來說就是對公司內部控制的設計層面和執(zhí)行層面進行評價。

整個內控評價工作分為六項基本要素，分別是評價指標、評價標準、評價指標權重、評價方法及評價程序、評價評分表、內部控制分級模型。每一個要素都是公司內控評價體系不可或缺的組成部分。詳述如下：

一、評價指標

評價指標是評價工作的基礎，根據(jù)COSO內部控制整體框架的基本要素，結合公司實際情況及行業(yè)特點，將內控評價指標分為三個層次：

一級指標——COSO內部控制整體框架五要素，即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。

二級指標——五要素的分解指標，根據(jù)中煙公司的實際情況將各控制要素進一步細化形成不同的二級指標。

三級指標——各二級指標所重點關注及控制的具體內容，即在中煙公司業(yè)務和管理流程中所關注的內部控制關鍵控制點。

二、評價標準

對于評價標準的選擇，根據(jù)國際通行的以COSO內部控制整體框架五要素為基礎，考慮中煙公司實際情況及行業(yè)特點等相關影響因素進行適當?shù)男薷暮屯晟?，形成了具有煙草特色的內部控制評價標準。具體確定了5項一級指標，21項二級指標，95項三級指標。

三、評價指標權重

雖然所選擇的各項評價指標都具有特色和代表性，但在針對中煙公司具體業(yè)務時，每項評價指標的重要性水平是不同的，具有差異性，只有通過設置指標權重來加以區(qū)分，也為內控評價評分表的情況匯總起到一個調節(jié)作用。

在評價指標依次劃分為三個層次后，與之相對應的也把權重體系分為三個層次：即一級指標權重、二級指標權重、三級指標權重。權重取值在0—1之間，每個層次評價指標權重值之和等于一是以百分制的形式在表中出現(xiàn)。影響評價指標權重的因素主要有：一是煙草行業(yè)的特點。二是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模。三是信息化應用程度。四是復雜的卷煙生產(chǎn)業(yè)務流程。五是財務處理的遵循性。六是國家法律法規(guī)的執(zhí)行性。在指標權重的合理確定上選用了較為普遍運用方法，即召集會計師事務所、內部審計、高級管理層、財務主要負責人等專家進行集體討論，各抒己見，綜合匯總，不斷修正，依據(jù)各項指標對公司管理水平的影響程度和對業(yè)務循環(huán)的重要性分別賦予不同的權重，使每個指標的權重盡量接近事實。

四、評價方法及評價程序

評價方法：一是從面的角度運用穿行測試方式對內控設計的總體符合性進行評價，驗證執(zhí)行與控制是否一致。二是從點的角度運用關鍵控制點測試方式對內控執(zhí)行有效性進行評價，在重點領域關鍵環(huán)節(jié)驗證控制是否達到效果。

評價程序：一是準備階段 向各部門提供資料清單，獲取并閱讀中煙公司內控管理文檔，確定重點評價的內控流程和評價指標及權重，編制內控測試方案。二是現(xiàn)場實施階段 檢查內控文檔記錄并訪談相關崗位人員，隨機抽樣認真觀察控制執(zhí)行情況，對內控現(xiàn)狀進行描述并確定例外事項類型及影響程度，對指標符合性進行判斷打分。三是報告階段 根據(jù)各指標分值與對應的權重進行匯總得到內部控制的總體分值，并與內控分級模型級次進行對比，總體評價中煙公司內部控制情況。

五、評價評分表

在完成相應的評價程序后，采用了評價評分表以打分的方式匯總分值來進行評價結果的綜合描述。這樣比較直接也比較客觀，容易被公司各層級（高層、中層、基層）的職工所接受。

指標得分用百分制的形式表達，每一項指標滿分為一百分，根據(jù)實際情況經(jīng)過判斷來確定指標的符合程度并給出相應分值，其次再考慮指標權重。

公式表達為：內部控制加權綜合評價得分=∑COSO要素權重×一級指標分值

一級指標分值=∑二級指標權重×三級指標具體內容得分

通過評價評分表以直觀的打分形式對中煙公司的內部控制情況有一個充分的認識和清晰的定位。

六、內部控制分級模型

根據(jù)內部控制總體的完善程度，國際上通行做法是將內部控制劃分為五個階段，每個階段的內部控制都與一個具體的內部控制分值區(qū)間相對應。即不可依賴的內部控制（40分以下）、非正式的內部控制（40分—60分）、標準化的內部控制（60分—75分）、受監(jiān)控的內部控制（75分—90分）、最優(yōu)化的內部控制（90分—100分）。通過評價評分表的得分情況與該模型區(qū)間分值進行對比，就能夠對中煙公司的內部控制情況進行定位。

為了驗證此方法的可操作性和可適用性，在中煙公司內實施了內部控制評價工作。通過會計師事務所、內部審計、高級管理層、財務主要負責人等專家反復進行集體討論，逐一確定了內部控制評價標準中5項一級指標和21項二級指標的各自具體所占權重值。設計相關資料調閱清單、訪談提綱、問卷調查表和內部控制評價工作底稿等，為了減少隨意性帶來的非客觀因素影響，通過隨機抽取的方式確定評價評分表分別由公司的高層、中層、基層三個層級的在職人員進行打分評價，對表中每一項內容都要求如實認真填寫，客觀理性打分。

通過打分與計算：

中煙公司內部控制加權綜合評價得分=20%×68.8+25%×66.75+ 25%×74.8+15%×84.8+15%×71.15=72.54分

對比內控分級模型，72.54分正處于第三級（60分至75分之間），由此可判斷中煙公司的內部控制定位是標準化的內部控制，即為已建立比較規(guī)范、系統(tǒng)的內部控制，在設計上基本滿足企業(yè)內控合理性的大體要求，但執(zhí)行力還待加強。

通過對中煙公司內部控制的評價可以發(fā)現(xiàn)其薄弱環(huán)節(jié)和潛在風險。薄弱環(huán)節(jié)有：一是制度體系層次性、規(guī)劃性不強，目前制度雖已建立但還處在零散狀態(tài)。二是人力資源政策沒有戰(zhàn)略性和前瞻性，對員工的勝任能力和發(fā)揮工作積極性作用不大，還有“大鍋飯”的痕跡。三是只能被動接受各項業(yè)務變化帶來的風險，沒有主動去識別分析可能存在的潛在風險，合理客觀評估風險，抗風險能力和主動化解風險能力不足。四是投資業(yè)務日益增多，雖然有可行性分析研究和集體決策的環(huán)節(jié)，但是對投資業(yè)務（包括固定資產(chǎn)投資、信息化建設投資、多元化企業(yè)投資）的風險評估還停留在定性分析上，主觀判斷多、數(shù)據(jù)量化少。五是高級人才流失的風險。六是公司戰(zhàn)略目標發(fā)展性規(guī)劃不足的風險。

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