葉璋禮

[摘 要] 2006版《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則將以前的短期投資劃歸為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，比如取得時(shí)的交易費(fèi)用、涉及的應(yīng)收股利或利息以及出售時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益的結(jié)轉(zhuǎn)等，在準(zhǔn)則或指南中有的做了明確規(guī)定，有的并沒(méi)有做出規(guī)定。文章就交易性金融資產(chǎn)的若干會(huì)計(jì)處理，提出自己的一些看法，并就如何改進(jìn)相關(guān)賬務(wù)處理提出建議，旨在與同行交流探討。

[關(guān)鍵詞] 交易性金融資產(chǎn)；交易費(fèi)用；應(yīng)收項(xiàng)目；公允價(jià)值變動(dòng)損益

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 19. 012

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2018）19- 0028- 03

0 前 言

交易性金融資產(chǎn)主要是指不打算長(zhǎng)期持有的金融資產(chǎn)，比如企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券等有價(jià)證券，通常表現(xiàn)為短期獲利了結(jié)、以賺取差價(jià)獲取收益為目的。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的交易費(fèi)用、涉及的應(yīng)收股利或利息以及出售時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益的結(jié)轉(zhuǎn)等，筆者認(rèn)為現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理值得商榷。

1 關(guān)于交易費(fèi)用的處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益即投資收益，交易費(fèi)用主要包括支付給中介機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)等。將交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益并不能真正地體現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)的成本，因?yàn)榻灰踪M(fèi)用是取得該金融資產(chǎn)的必要支出，根據(jù)“誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)”的原理，交易費(fèi)用理當(dāng)計(jì)入其成本。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)取得一項(xiàng)資產(chǎn)的成本都包括買價(jià)和直接相關(guān)的費(fèi)用，如購(gòu)買原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等，無(wú)一例外，而將交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用不列入成本，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)處理的“不對(duì)等”，這種“不對(duì)等”是不恰當(dāng)?shù)?，也是令人疑惑的?/p>

以企業(yè)購(gòu)買股票為例，購(gòu)買股票作為權(quán)益性證券投資，這種有價(jià)證券資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)持股比例、業(yè)務(wù)模式以及合同現(xiàn)金流量特征，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不外乎采取三種處理方式：一是作為可供出售金融資產(chǎn)核算；二是作為交易性金融資產(chǎn)核算；三是作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。購(gòu)買股票時(shí)除了支付買價(jià)外，還必須支付交易費(fèi)用（印花稅、傭金、過(guò)戶費(fèi)等），購(gòu)買的股票如果作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算、作為可供出售金融資產(chǎn)核算，發(fā)生的交易費(fèi)用都是計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，而作為交易性金融資產(chǎn)核算時(shí)，交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，這就導(dǎo)致企業(yè)購(gòu)買同一項(xiàng)資產(chǎn)，由于會(huì)計(jì)處理方式的不同即作為不同的資產(chǎn)進(jìn)行核算，資產(chǎn)入賬價(jià)值（成本）可能出現(xiàn)不一致，這表明不同資產(chǎn)之間的計(jì)價(jià)缺乏一致性，導(dǎo)致資產(chǎn)成本信息缺乏可比性。

2 關(guān)于應(yīng)收股利或利息的處理

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，如果支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，對(duì)于這部分應(yīng)收利息或應(yīng)收股利該當(dāng)如何處理。

財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編寫的2018年度助理會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中，明確指出這部分應(yīng)收利息或應(yīng)收股利“不應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，而應(yīng)當(dāng)構(gòu)成交易性金融資產(chǎn)的初始入賬金額”。而在財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編寫的2018年度會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》里，對(duì)于這部分應(yīng)收利息或應(yīng)收股利則要求作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的成本。

這表明《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》和《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》對(duì)于這部分應(yīng)收股利或應(yīng)收利息的處理是不同的。《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》將這部分應(yīng)收股利或應(yīng)收利息直接計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的成本，不再剔出來(lái)單獨(dú)核算，《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》則對(duì)這部分應(yīng)收股利或應(yīng)收利息的處理正好相反。眾所周知，這兩本考試輔導(dǎo)教材一年一個(gè)版本，能夠把最新（修訂）的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、稅收法規(guī)變化等新知識(shí)新成果吸收進(jìn)來(lái)，可以說(shuō)是時(shí)效性最強(qiáng)、權(quán)威性最強(qiáng)的教材，而這兩本教材對(duì)同一個(gè)問(wèn)題的處理出現(xiàn)了差異，著實(shí)令學(xué)習(xí)者感到困惑。筆者在教學(xué)時(shí)，不得以對(duì)學(xué)生講，考助理會(huì)計(jì)師以《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》講解為準(zhǔn)，考會(huì)計(jì)師以《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》講解為準(zhǔn)，當(dāng)然這只是權(quán)宜之計(jì)，因?yàn)楣P者相信這兩本教材對(duì)此問(wèn)題的處理最終會(huì)是完全一致的。

依筆者所見(jiàn)，這部分應(yīng)收股利或應(yīng)收利息應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不應(yīng)計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的成本，即贊同《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中的處理方法。理由是：在可供出售金融資產(chǎn)核算中，是將這部分應(yīng)收股利或應(yīng)收利息作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算的；在持有至到期投資核算中，也是將這部分應(yīng)收利息單獨(dú)核算的；在長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算中，如有這部分應(yīng)收股利也是作為應(yīng)收股利單獨(dú)核算的。為了保證會(huì)計(jì)核算的一致性、可比性，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，如出現(xiàn)這部分應(yīng)收股利或應(yīng)收利息也應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算。

3 關(guān)于出售時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理

企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)，一方面要將該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額作為投資損益處理，另一方面，還要將原持有期間計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的累計(jì)額轉(zhuǎn)出，作為投資損益處理。原本這樣做的目的是想通過(guò)投資收益科目反映出企業(yè)在該項(xiàng)投資中實(shí)現(xiàn)的全部收益，還原交易的真實(shí)利潤(rùn)。但筆者認(rèn)為，出售時(shí)將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)為投資收益的會(huì)計(jì)處理，增加會(huì)計(jì)核算工作量，其形式大于內(nèi)容，完全可以取消掉。

首先，交易性金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)已經(jīng)計(jì)入了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，而該科目屬于損益類科目，同樣需要在資產(chǎn)負(fù)債表日將其發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，結(jié)轉(zhuǎn)后已無(wú)余額。這說(shuō)明，交易性金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)額已經(jīng)體現(xiàn)在變動(dòng)當(dāng)期的利潤(rùn)表中。

其次，出售時(shí)將累計(jì)公允價(jià)值損益轉(zhuǎn)為投資收益的會(huì)計(jì)處理，會(huì)導(dǎo)致出售當(dāng)期的利潤(rùn)表信息混亂，容易引起會(huì)計(jì)信息使用者的誤解。

比如，甲公司于2017年7月5日以10元/股的價(jià)格購(gòu)入某公司股票5萬(wàn)股，另支付交易費(fèi)用0.5萬(wàn)元，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2017年末，該股票收盤價(jià)為12元/股。2018年3月7日甲公司以13元/股的價(jià)格將股票全部出售。

2017年12月31日該股票公允價(jià)值變動(dòng)10萬(wàn)元，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益10萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)為本年利潤(rùn)，使得2017年12月份的利潤(rùn)增加10萬(wàn)元，即該公允價(jià)值變動(dòng)損益（收益）已經(jīng)體現(xiàn)在2017年12月份的利潤(rùn)表中。

2018年3月7日出售時(shí)的會(huì)計(jì)處理（金額單位：萬(wàn)元）：

借：銀行存款 65

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 50

——公允價(jià)值變動(dòng) 10

投資收益 5

同時(shí)還要將以前的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)出，即作第二筆會(huì)計(jì)分錄：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10

貸：投資收益 10

這表明，出售當(dāng)期的投資收益為15萬(wàn)元，雖然能全面反映這一筆投資的真正收益15萬(wàn)元（考慮初始交易費(fèi)用應(yīng)該是14.5萬(wàn)元），符合業(yè)務(wù)的真相。但在2018年4月份的利潤(rùn)表中，投資收益為15萬(wàn)元，事實(shí)上有10萬(wàn)元已經(jīng)體現(xiàn)在2017年12月份的利潤(rùn)表中，有“重復(fù)反映”之嫌，另外，2018年4月的利潤(rùn)表中還反映公允價(jià)值變動(dòng)損失10萬(wàn)元，這個(gè)損失實(shí)際上是不存在的，之所以要反映，就是為了抵消剛才的“重復(fù)反映”。第二筆會(huì)計(jì)分錄中，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”均為損益類科目，月末還要結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)。

借：本年利潤(rùn) 10

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10

借：投資收益 10

貸：本年利潤(rùn) 10

上述第二筆的會(huì)計(jì)處理，既不影響企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債，也不影響企業(yè)的利潤(rùn)，有了該筆會(huì)計(jì)分錄還要作結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)的會(huì)計(jì)分錄，不僅增加了會(huì)計(jì)核算的工作量，也會(huì)導(dǎo)致出售當(dāng)期的利潤(rùn)表信息混亂，權(quán)衡利弊，依筆者之見(jiàn)，還是取消為宜。

4 結(jié) 語(yǔ)

綜上，為了確保會(huì)計(jì)核算的一致性、可比性，交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本；應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利、應(yīng)收利息）應(yīng)剔出來(lái)單獨(dú)核算，與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中其他資產(chǎn)取得時(shí)涉及的應(yīng)收項(xiàng)目處理一致。另外，《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》和《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》對(duì)應(yīng)收項(xiàng)目的處理應(yīng)當(dāng)保持一致；處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，原已確認(rèn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益不再轉(zhuǎn)為投資收益，不僅可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，同時(shí)也使得利潤(rùn)表信息更加清晰明了。

財(cái)政部于2017年3月31日發(fā)布了修訂版的《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則，將金融資產(chǎn)劃分為三類，其中一類“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，會(huì)計(jì)核算仍為交易性金融資產(chǎn)，修訂版的準(zhǔn)則對(duì)于交易費(fèi)用仍規(guī)定直接計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)于涉及的應(yīng)收股利或利息、出售時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理均未予以明確。

主要參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2017.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2018.

[3]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的通知（財(cái)會(huì)[2017]7號(hào)）[S].2017-03-31.