（仰恩大學會計學院 福建泉州 362014）

一、引言

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，水果、蔬菜的支出在居民消費結(jié)構(gòu)中占比越來越高，水果、蔬菜的需求逐年增加。然而，水果、蔬菜生長的季節(jié)性很強，在目前的保鮮技術(shù)手段下，保質(zhì)期仍然較短，導致新鮮水果、蔬菜的需求缺口日益增加。而反季節(jié)果蔬、蔬菜的種植，能夠很好地滿足這一市場需求，因此，近年來，反季節(jié)水果、蔬菜的種植發(fā)展迅速，并涌現(xiàn)了一批規(guī)模較大的農(nóng)業(yè)企業(yè)，部分企業(yè)已在主板、中小板、新三板等股權(quán)市場成功上市。

規(guī)模化的種植，一方面提高了產(chǎn)品的經(jīng)濟效益，同時也給管理帶來了很多問題，特別是農(nóng)產(chǎn)品的成本核算問題。能否準確地核算產(chǎn)品成本，對于農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營管理至關(guān)重要。對于已經(jīng)上市的企業(yè)而言，產(chǎn)品成本的準確性還會影響投資者對于企業(yè)價值的判斷，進而影響股價的波動；對于準備上市的企業(yè)來說，成本核算的準確性還會影響到企業(yè)是否能夠成功上市。即使是非上市企業(yè)，成本核算的準確性也會直接影響企業(yè)的稅負水平和納稅風險。因此，如何準確地核算產(chǎn)品成本，對于反季節(jié)果蔬產(chǎn)品種植企業(yè)而言是一個亟待解決的問題。

二、反季節(jié)果蔬的生產(chǎn)特點及成本構(gòu)成

反季節(jié)果蔬產(chǎn)品種植及采收的主要特點有：（1）需要大量固定投資，前期投資成本較高，如大棚、滴灌系統(tǒng)建設(shè)等；（2）生產(chǎn)季節(jié)性強，且與自然生長期相反，冬季為主產(chǎn)季，夏季為休耕期；（3）產(chǎn)品收獲期較長，一般為2—4個月，且跨年收獲情況普遍；（4）產(chǎn)品保質(zhì)期短，采收后立即銷售，一般沒有庫存；（5）不同品種產(chǎn)品種植時間、成本構(gòu)成、管理方式等均存在明顯區(qū)別。

反季節(jié)果蔬的種植成本主要包括直接材料、直接人工、其他直接費用、間接費用等項目。其中，直接材料主要包括種子、農(nóng)藥、化肥及其他輔助材料成本；直接人工包括種植過程和采收過程中發(fā)生的直接人工費用；其他直接費用包括種植過程中消耗的水費、電費等可以直接歸集到產(chǎn)品品種的費用；間接費用主要包括各種固定資產(chǎn)如塑料大棚、滴灌系統(tǒng)、防風系統(tǒng)等的折舊和土地的田租等費用。

反季節(jié)果蔬產(chǎn)品的成本按發(fā)生時間可分為兩部分：成熟前的種植成本和成熟后的采收成本。直接材料費用主要發(fā)生在成熟前的種植期，直接人工費用在成熟前和成熟后均會持續(xù)發(fā)生，水費、電費等其他直接費用大部分發(fā)生在成熟前，制造費用一般來說和時間成正比，成熟前后每月發(fā)生的金額固定，屬于固定成本。一般來說，產(chǎn)品成熟后的采收期每月發(fā)生的成本應(yīng)直接計入當月采收的產(chǎn)品成本，這一處理方式符合權(quán)責發(fā)生制的核算要求。而產(chǎn)品成本中占比更大的是成熟前的種植成本，這部分成本在采收過程中如何結(jié)轉(zhuǎn)計入產(chǎn)品成本將直接影響產(chǎn)品成本核算的準確性，這也是目前反季節(jié)果蔬產(chǎn)品成本核算的難點所在。

三、反季節(jié)果蔬產(chǎn)品成本核算中的問題

反季節(jié)果蔬產(chǎn)品種植及生長的特點決定了其成本核算應(yīng)以產(chǎn)品品種為核算對象，產(chǎn)品成熟后即采即售、跨期采收的特點，以及后續(xù)采收的不確定性、在產(chǎn)品成熟度的估算難度大等問題，又使得當月銷售的產(chǎn)品成本無法使用現(xiàn)有的方法如約當產(chǎn)量法等計算結(jié)轉(zhuǎn)。反季節(jié)果蔬產(chǎn)品種植、采收的特點，又具有類似于分批法的產(chǎn)品特征，但統(tǒng)一的種植模式、不確定的采收過程使得企業(yè)無法按照產(chǎn)品批次分別核算產(chǎn)品成本。類似的，由于產(chǎn)品的生長周期沒有明顯的階段區(qū)分標準以及生長過程中的不確定性，導致分步法也難以適用于反季節(jié)果蔬產(chǎn)品的成本核算。

此外，普通的農(nóng)產(chǎn)品如谷物、季節(jié)性果蔬等，采收期較短且一般不跨越會計年度，產(chǎn)品成本核算期可以按照作物的生長周期確定，即等全部產(chǎn)品采收完成后再統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)成本。而反季節(jié)果蔬如哈密瓜、圣女果等，一般采收后需立即出售，且無法在短時間內(nèi)完成全部的采收工作，采收期往往長達2—4個月，普遍存在跨年收獲的情況。企業(yè)年報的披露要求、稅法按期納稅的要求以及收入成本的匹配原則，均要求企業(yè)及時結(jié)轉(zhuǎn)成本，而不能等全部產(chǎn)品銷售完成后再統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)成本。而且，反季節(jié)果蔬在整個采收期內(nèi)，價格往往呈現(xiàn)規(guī)律性的波動，即上市初期價格較高、采收旺季價格下跌、采收后期價格回升，價格變化較大，若將全部產(chǎn)品售完后統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)成本，則各月份產(chǎn)品單位成本相等，各月份間毛利率波動較大，不符合產(chǎn)品成本的實際情況，披露出來也會給投資者帶來企業(yè)經(jīng)營不穩(wěn)定的不良印象。

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品的成本核算應(yīng)參照工業(yè)制造企業(yè)的成本核算方法進行，成本核算期應(yīng)按農(nóng)產(chǎn)品生長周期確定。然而，對于反季節(jié)果蔬產(chǎn)品而言，工業(yè)制造企業(yè)現(xiàn)有的成本核算方法均難以滿足準確核算產(chǎn)品成本的需要。而上市公司定期披露報告的制度以及稅法按期（月、季、年）納稅的要求，均使得相關(guān)企業(yè)難以按照生長周期核算產(chǎn)品成本。因此，準確核算反季節(jié)果蔬產(chǎn)品成本，并滿足會計信息披露及納稅的需要，就需要對于現(xiàn)有的成本核算方法進行適當?shù)母倪M。

四、反季節(jié)果蔬產(chǎn)品成本核算方法設(shè)計及應(yīng)用

（一）產(chǎn)品成本方法設(shè)計

根據(jù)反季節(jié)果蔬產(chǎn)品生產(chǎn)及采收的特點及企業(yè)會計核算和信息披露的要求，反季節(jié)果蔬產(chǎn)品成本核算應(yīng)以品種法為基礎(chǔ)，結(jié)合分批法、聯(lián)產(chǎn)品核算方法、定額比例法等成本核算方法的思想，設(shè)計出適合反季節(jié)果蔬特點的成本核算方法。反季節(jié)果蔬產(chǎn)品的成本核算方法設(shè)計如下：

1.成本核算對象：產(chǎn)品品種。

2.成本核算期：以按月結(jié)轉(zhuǎn)成本為主，生長周期為輔，其中生長期不核算產(chǎn)成品成本，產(chǎn)品成本逐月累計，直至開始采收的當月停止歸集；采收期自開始采收的當月開始，按月結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品成本。當一季產(chǎn)品采收結(jié)束時，產(chǎn)品生產(chǎn)成本應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。

3.完工產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)：產(chǎn)品成本分兩部分結(jié)轉(zhuǎn)：種植成本和采收成本。種植成本即采收開始前的成本，按當月采收量占預(yù)計采收總量比例分配計入各月采收產(chǎn)品成本；采收期間發(fā)生的成本，在采收的當月末直接結(jié)轉(zhuǎn)計入各月采收產(chǎn)品成本。

4.成本差異的處理：當季產(chǎn)品采收完畢后，按照實際采收量與預(yù)計采收量的差異，調(diào)整多分配或少分配的生產(chǎn)成本，確保采收完成的當月末生產(chǎn)成本全部結(jié)轉(zhuǎn)。處理方法為：若差異較小，可直接計入當月產(chǎn)品成本，若差異較大，且遇到跨年采收的，可按各年采收量分配調(diào)整各年度成本，其中，上年采收的產(chǎn)品應(yīng)分配的成本差異，計入以前年度損益。

（二）產(chǎn)品成本核算方法應(yīng)用舉例

某企業(yè)2016年9月種植一批反季節(jié)水果——哈密瓜，種植面積為200畝。消耗各項成本情況如下：

種植前施用化肥合計40000元，種植消耗種子成本80000元，消耗農(nóng)藥成本80 000元。聘用哈密瓜管理人員20人，月人工成本為4 500元，合計每月90 000元。其他直接成本每月每畝200元，合計每月40 000元。每畝土地固定資產(chǎn)價值60 000元，折舊年限5年，每月全部折舊200 000元。每畝土地月租金200元，租金合計每月40 000元。成長期3個月，12月開始成熟，采收期也是3個月，即2016年12月至2017年2月。假設(shè)生產(chǎn)中未發(fā)生其他費用，原材料第一個月全部投入。

1.核算過程。

（1）生長期。

9月份，將發(fā)生的直接生產(chǎn)成本按產(chǎn)品成本進行歸集。

歸集直接材料費用：

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——哈密瓜——種子80 000

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——哈密瓜——化肥40 000

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——哈密瓜——農(nóng)藥80 000

貸：原材料——種子80 000

原材料——化肥40 000

原材料——農(nóng)藥80 000

歸集直接人工費用：

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——哈密瓜——人工90 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——生產(chǎn)工人——工資90 000

歸集其他直接費用：

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——哈密瓜——其他直接費用40 000

貸：相關(guān)科目（如應(yīng)付水電費等） 40 000

歸集發(fā)生的制造費用：

借：制造費用——折舊200 000

制造費用——租金40 000

貸：累計折舊 200 000

其他應(yīng)付款——土地租金40 000

月末，將發(fā)生的間接費用結(jié)轉(zhuǎn)至產(chǎn)品成本，其中，哈密瓜應(yīng)負擔固定資產(chǎn)折舊200 000元、土地租金40 000元，分錄如下：

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——哈密瓜——制造費用240 000

貸：制造費用——折舊200 000

制造費用——租金40 000

截至9月末，哈密瓜共消耗生產(chǎn)成本570 000元。

10月、11月，歸集發(fā)生的人工費、其他直接費用、制造費用，并結(jié)轉(zhuǎn)當月制造費用，會計核算同9月，分錄略。每月共發(fā)生生產(chǎn)成本370 000元。截止到11月末，生長期哈密瓜共消耗生產(chǎn)成本1 310 000元。

（2）采收期。

12月，產(chǎn)品開始成熟，預(yù)計采摘期為3個月，哈密瓜預(yù)計畝產(chǎn)量為3 000千克。假設(shè)，哈密瓜每畝實際采收：12月750千克，1月1 200千克，2月1 000千克，價格分別為每千克7元、5元、6元。

2016年12月核算如下（分錄同上）：

首先，歸集當月生產(chǎn)成本，會計分錄如下：

借：產(chǎn)成品——哈密瓜370 000

貸：制造費用 240 000

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——哈密瓜——人工90 000

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——哈密瓜——其他直接費用40000

其次，分配生長期總成本。當月產(chǎn)品應(yīng)分配1 310 000/3 000×750=237 500（元）。會計分錄如下：

借：產(chǎn)成品——哈密瓜327 500

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——哈密瓜327 500

2017年1月，會計分錄同12月，略。

2017年2月，由于實際每畝采摘總量=750+1 200+1 000=2 950（千克），與預(yù)計畝產(chǎn)量3 000千克差異較小，因此造成的產(chǎn)品成本差異直接計入2月份的產(chǎn)品成本，即2017年2月產(chǎn)品成本核算時，將生長期成本中尚未分配的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至當月產(chǎn)成品成本，同時結(jié)轉(zhuǎn)當月新發(fā)生的采摘成本。

會計分錄與2016年12月及2017年1月類似，略。

2.核算結(jié)果分析。2016年12月至2017年2月，采摘期各月份成本核算結(jié)果如下表所示。

? 銷售收入?（元）?銷售成本?（元）?銷售量?（千克）?單位價格?（元/千克）?單位成本?（元/千克）?毛利率?2016.12?1?050?000?697?500?150?000? 7.00? 4.65? 33.57%?2017.1?1?200?000?894?000?240?000? 5.00? 3.73? 25.50%?2017.2?1?200?000?828?500?200?000? 6.00? 4.14? 30.96%?合??計?3?450?000?2?420?000?590?000? 5.85? 4.10? 29.86%?

由上表可以看出，各月份之間毛利率隨產(chǎn)品銷售價格的變化產(chǎn)生了一些波動，但毛利率的波動小于價格的波動，相對于以生長周期為成本核算期時平均計算各月份產(chǎn)品成本的核算方法，顯然更加合理。

（三）改進后反季節(jié)果蔬產(chǎn)品成本核算方法的優(yōu)點

1.解決了生長期農(nóng)產(chǎn)品成本的分配問題，相比于將生長期成本作為第一個月產(chǎn)品成本或按預(yù)計采收期長短平均分配到每個月等方法，按采收量分配成本，無疑更加合理，因為生長期的成本投入，對于收獲的全部產(chǎn)品來說都是受益的。

2.滿足了按會計期間及時披露信息的需要。相比于按照作物生長周期作為成本核算期的方法，能夠?qū)崿F(xiàn)按月及時核算產(chǎn)品成本，便于企業(yè)管理者及時了解產(chǎn)品盈利狀況并作出后續(xù)管理經(jīng)營決策，對于企業(yè)投資者的投資決策也具有重要的意義。

3.成本核算結(jié)果更加準確，也更符合企業(yè)的實際情況。按此方法核算出的單位產(chǎn)品成本，體現(xiàn)在各月份上，表現(xiàn)為采收初期成本較高、中期成本降低、后期成本回升，而這一點與產(chǎn)品的價格走勢也基本一致，可以使得各月份的毛利率波動幅度減小，但仍呈現(xiàn)出前期高、中期低、后期回升的總體趨勢，符合投資者、消費者等利益相關(guān)方對于農(nóng)產(chǎn)品價格、利潤的預(yù)期，更易為利益相關(guān)方所接受。

4.有利于農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營管理者進行成本預(yù)算、成本控制，不斷提升農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)濟效益，提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的效率。

五、反季節(jié)果蔬產(chǎn)品成本核算中的注意事項

在實際應(yīng)用中，反季節(jié)果蔬產(chǎn)品成本核算是否準確，關(guān)鍵在于預(yù)計產(chǎn)量的準確性。為提高預(yù)計產(chǎn)量的準確性，可采取以下方法：

1.加強會計基礎(chǔ)工作，對于每年的種植情況如種植株數(shù)、氣候情況、采收情況、產(chǎn)量等信息進行詳細記錄，以便獲取更多的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，為預(yù)估農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量提供更多有價值的信息。

2.采收過程中根據(jù)需要及時對預(yù)計產(chǎn)量進行修正。比如在第一個采收月份結(jié)束時，根據(jù)掛果率、每畝株數(shù)、平均果重等信息，就可以對預(yù)計畝產(chǎn)量進行重新測算，得出的預(yù)計產(chǎn)量就會更加準確。成本核算時，按照第一個采收月份結(jié)束時重新估算的預(yù)計畝產(chǎn)量分配產(chǎn)成品成本。第二個月采收后，重新對預(yù)計畝產(chǎn)量進行測算，如與前期預(yù)估數(shù)存在較大差異（比如超過10%），就對前期的預(yù)估畝產(chǎn)量進行修正，同時按新的預(yù)估畝產(chǎn)量調(diào)整上月結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)品成本。

這一修正過程看似較為復(fù)雜，但經(jīng)過一段時間的經(jīng)驗積累后，預(yù)估畝產(chǎn)量的誤差會逐年減少，除非出現(xiàn)自然災(zāi)害等重大事件，否則需要進行修正的情況會很少。

3.引入數(shù)學工具建立預(yù)計產(chǎn)量計算的數(shù)學模型。經(jīng)過幾年的積累后，企業(yè)就會存有充分的關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，此時可以適當引入數(shù)學方法如統(tǒng)計分析、時間序列分析、數(shù)據(jù)擬合等，建立預(yù)計畝產(chǎn)量的數(shù)學模型，每年根據(jù)最新的產(chǎn)量數(shù)據(jù)不斷修正原有模型。將數(shù)學模型計算的預(yù)計畝產(chǎn)量與農(nóng)業(yè)工人、農(nóng)業(yè)專家的根據(jù)經(jīng)驗得出的預(yù)計畝產(chǎn)量進行綜合分析，進一步提升決策的科學性。