雷佳宏

摘要：目的：探索研究醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)會計核算與項目管理，提升醫(yī)院融資租賃項目管理效益。方法：以xx市醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)為例，對會計核算及面臨的困境進行分析。結(jié)果：規(guī)范融資租賃項目管理與會計核算方法。結(jié)論：科學(xué)決策，改進流程，培養(yǎng)融資人才，化解融資風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院 融資租賃 會計核算 探討

新時期隨著醫(yī)院的不斷發(fā)展壯大，融資租賃業(yè)務(wù)逐步成為公立醫(yī)院融資主渠道，醫(yī)院管理者愈加重視通過融資租賃渠道改善大型醫(yī)療設(shè)備緊缺現(xiàn)狀，提升醫(yī)院競爭實力。在醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)中做好融資租賃會計核算及財務(wù)管理，對于融資租賃的發(fā)展壯大有著重要作用，也能夠切實將融資租賃本身的應(yīng)用價值發(fā)揮出來。筆者主要探討了XX市醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)會計核算以及財務(wù)管理的相關(guān)方法，希望能夠幫助公立醫(yī)院切實做好融資租賃工作，為醫(yī)院的發(fā)展奠定良好基礎(chǔ)。

一、融資租賃業(yè)務(wù)項目管理與會計核算的困境及成因分析

（一）融資租賃界定標準部分條款已不適應(yīng)醫(yī)院復(fù)雜業(yè)務(wù)的發(fā)展

在融資租賃業(yè)務(wù)五條判斷標準中“第三條租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（≥75%）；第四條就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于（≥90%）租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值”，對于醫(yī)院復(fù)雜的融資業(yè)務(wù)已有不足之處，需要隨著融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展不斷改進。對于第三、四條融資租賃判斷標準需要量化，醫(yī)院在具體運用中應(yīng)結(jié)合其他條款及條件進行判斷，例如：如果醫(yī)院租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的75%以上時，則這條判斷標準不再適用。

（二）初始直接費用的處理不規(guī)范，口徑不一

初始直接費用，是指租賃雙方在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的相關(guān)費用，在融資租賃下，承租人發(fā)生的初始直接費用應(yīng)當(dāng)計入租賃資產(chǎn)價值。按照融資租賃準則的規(guī)定，出租人對初始直接費用的處理應(yīng)資本化。醫(yī)院會計制度中對融資租賃中的初始直接費用是資本化還是費用化未作出明確界定，部分醫(yī)院財務(wù)人員在具體業(yè)務(wù)處理中，不加區(qū)分地將初始直接費用進行了費用化處理，計入當(dāng)期損益，用“管理費用”科目進行核算，與準則的要求相悖，導(dǎo)致租賃資產(chǎn)入賬價值偏低。

（三）分攤率的選擇呈多樣化，融資費用出現(xiàn)差異

在分攤未確認融資費用時，按照融資租賃準則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法對未確認融資費用進行分攤，因為作為承租方的醫(yī)院在向出租方支付租金時，包含了本金和利息兩部分，醫(yī)院在支付租金時，一方面減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認融資費用按一定的方法確認為當(dāng)期融資費用。這里所說的方法分別有：租賃內(nèi)含利率、合同規(guī)定利率、銀行同期貸款利率、公允價值等方法。在實務(wù)工作中，大多數(shù)租賃雙方將銀行同期貸款利率作為折現(xiàn)率，對其他折現(xiàn)率的選擇則不同，根據(jù)所需各有側(cè)重。由于分攤率選擇的不同，未確認融資費用出現(xiàn)差異，分攤率的選擇對醫(yī)院的折現(xiàn)是關(guān)鍵。

二、XX市醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)實例分析

結(jié)合醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)方面的實際情況進行研究，提出下列融資租賃業(yè)務(wù)的會計核算處理方法及思路，供讀者參考。

會計業(yè)務(wù)核算實例：XX市醫(yī)院與拉赫蘭頓融資租賃（中國）有限公司（以下簡稱拉赫蘭頓公司）簽訂了一項1.5T磁共振成像系統(tǒng)租賃協(xié)議，雙方約定，自2012年1月1日XX市醫(yī)院租賃拉赫蘭頓公司1.5T磁共振成像系統(tǒng)5年（該設(shè)備為全新設(shè)備，估計使用年限為5年），租金支付方式自租賃期開始日起每年年末支付860萬元，該設(shè)備在2012年1月1日的公允價值為3600萬元，租賃合同規(guī)定的年利率為7%（銀行同期貸款利率）；合同約定租賃期屆滿后租賃資產(chǎn)所有權(quán)屬于XX市醫(yī)院，XX市醫(yī)院采用實際利率法確認本期應(yīng)分攤的未確認融資費用，采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊，XX市醫(yī)院在租賃過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的運輸費、安裝調(diào)試費2萬元。相關(guān)折現(xiàn)系數(shù)為：P/A（5，7%）=4.1002，P/F（5，7%）=0.7130。解析： XX市醫(yī)院的賬務(wù)處理如下（單位萬元）：

（一）租賃期開始日的賬務(wù)處理

本案例中XX市醫(yī)院與拉赫蘭頓公司商定以7%的銀行同期貸款利率作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。

（1）計算最低租賃付款額的折現(xiàn)值。最低租賃付款額的折現(xiàn)值=860×4.1002=3526.17萬元>1.5T磁共振成像系統(tǒng)公允價值90%，即（3600×90%）3240萬元，滿足第四條融資租賃業(yè)務(wù)判斷標準。

（2）計算最低租賃付款額。最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=860×5+0=4300萬元，本例中不存在承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

（3）計算租賃資產(chǎn)的入賬價值。XX市醫(yī)院最低租賃付款的折現(xiàn)值3526.17萬元<租賃資產(chǎn)公允價值3600萬元，根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值為3526.17萬元。但在本例中，應(yīng)將初始直接費用2萬元計入資產(chǎn)價值，即租入1.5T磁共振成像系統(tǒng)的入賬價值=3526.17+2=3528.17萬元。

（4）計算未確認融資費用。未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=4300-3526.17=773.83萬元。

XX市醫(yī)院賬務(wù)處理如下：

2012年1月1日，租入拉赫蘭頓公司1.5T磁共振成像系統(tǒng)：

借：固定資產(chǎn)-專用設(shè)備-融資租入固定資產(chǎn) 3528.17

長期應(yīng)付款-未確認融資費用 773.83

貸：長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款 4300

銀行存款 2

（二）分攤未確認融資費用的會計處理

本例中，XX市醫(yī)院融資費用分攤率為7%，分攤情況見下表1：

XX市醫(yī)院賬務(wù)處理如下：

2012年12月31日，支付第一期租金：

借：長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款 860

貸：銀行存款 860

2012年1～12月，分攤未確認融資費用時，每月管理費用為246.83/12=20.57萬元。

借：管理費用-其他支出-利息支出 20.57

貸：長期應(yīng)付款-未確認融資費用 20.57

2013年～2016年，每年末支付租金，每月分攤未確認融資費用時，會計分錄同上。

2017年1月1日租賃期屆滿，XX市醫(yī)院將融資租入固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自有固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)-專用設(shè)備-自有固定資產(chǎn) 3528.17

貸：固定資產(chǎn)-專用設(shè)備-融資租入固定資產(chǎn) 3528.17

（三）折舊的賬務(wù)處理

XX市醫(yī)院計提融資租入1.5T磁共振成像系統(tǒng)折舊的會計處理如下：

1、計算融資租入固定資產(chǎn)的折舊

根據(jù)合同約定，租賃期屆滿后租賃資產(chǎn)所有權(quán)屬于XX市醫(yī)院所有，本例中，1.5T磁共振成像系統(tǒng)租賃期與使用年限均為5年，應(yīng)按照5年計提折舊；同時，根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計提折舊，從下月起計提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按59個月計提折舊：即2012年應(yīng)按照11個月計提折舊，2013年～2016年分別按照12個月計提折舊。2012年計提折舊=3528.17×11/59=657.79萬元，2012年2～12月折舊額=657.79/11=59.8萬元。

2、賬務(wù)處理

借：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本-固定資產(chǎn)折舊費-專用設(shè)備折舊費 59.8

貸：累計折舊 59.8

2013年1月～2016年12月的會計分錄同上。

（四）XX市醫(yī)院融資租賃面臨的困境

（1）融資租賃資產(chǎn)入賬成本不統(tǒng)一。在醫(yī)院會計制度中，對融資租賃資產(chǎn)入賬成本的確定未作詳細說明及明確界定，只籠統(tǒng)規(guī)定“醫(yī)院融資租入的固定資產(chǎn)，其成本按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款、運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費等確定” 。這一規(guī)定較簡單化，醫(yī)院在融資租賃業(yè)務(wù)中，租賃雙方通過談判，其租賃形式可能是多種多樣的，這就給財務(wù)人員在業(yè)務(wù)工作中帶來許多問題與困難，造成融資租賃業(yè)務(wù)的會計核算不統(tǒng)一，會計息信不能真實反映融資租賃業(yè)務(wù)的實質(zhì)。

（2）租賃內(nèi)含利率調(diào)整致成本加重。XX市醫(yī)院在實例中，雖然租賃合同規(guī)定的年利率為銀行同期貸款利率，并按照7%的利率計算分攤未確認融資費用（見以上未確認融資費用分攤表），但出租人會在租賃合同中約定一些限制性條款，出租人有權(quán)對租金作出相應(yīng)調(diào)整，且無需征得承租人的同意，醫(yī)院應(yīng)按租金調(diào)整通知書向出租人支付各期租金，作為承租方的XX市醫(yī)院處于被動地位，若租金增加，醫(yī)院融資成本加重。

（3）融資租賃資產(chǎn)使用及維護成本較高。XX市醫(yī)院2012年1月1日租賃拉赫蘭頓公司的1.5T磁共振成像系統(tǒng)，只有在遵守出租方所要求的所有條款和條件之下，才有權(quán)使用租賃設(shè)備，且明確出租方不負責(zé)提供設(shè)備的任何維修或服務(wù)，設(shè)備使用和維護成本較高，隨著使用年限的增加，維修頻率逐年上升，問題出現(xiàn)次數(shù)已不斷增多。該設(shè)備從2012年期初投入使用無故障發(fā)生，到2016年在使用中出現(xiàn)故障10次，維修6次；該設(shè)備在租賃期內(nèi)出現(xiàn)故障共計18次，維修次數(shù)14次，維修及保養(yǎng)費用從2012年初始投入時未發(fā)生或發(fā)生額極少的情況下逐年攀升，到2016年XX市醫(yī)院發(fā)生維修及保養(yǎng)費用已高達50萬元/年，設(shè)備維護成本不斷攀升。

三、融資租賃業(yè)務(wù)項目管理與會計核算的建議

（1）融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)結(jié)合醫(yī)院實際情況開展。醫(yī)院在融資租賃業(yè)務(wù)初始階段，應(yīng)結(jié)合醫(yī)院自身實際情況，不能盲目開展，要科學(xué)決策，引進適合自身的設(shè)備，充分調(diào)研，量力而行，樹立引進高質(zhì)量、高性能，低能耗的標準要求。

（2）明確界定融資費用的資本化與費用化。醫(yī)院在融資租賃業(yè)務(wù)中，要嚴格按照《企業(yè)會計準則第21號-租賃》、《醫(yī)院財務(wù)制度》、《醫(yī)院會計制度》相關(guān)規(guī)定，在融資費用的資本化與費用化上作了明確規(guī)定，以固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)為截止時點，合理界定了資本化與費用化處理的時點要求，醫(yī)院財務(wù)人員在實務(wù)中要準確把握資本化與費用化時點。

（3）充分引入第三方擔(dān)保。在融資租賃業(yè)務(wù)中，可通過引入第三方進行擔(dān)保，既能縮短租賃雙方漫長而復(fù)雜的融資租賃手續(xù)，讓醫(yī)院盡早使用租賃設(shè)備，產(chǎn)生經(jīng)濟效益，實現(xiàn)價格最大化。同時，又能充分保護出租方利益，避免租賃設(shè)備在租賃期內(nèi)過度耗用或損壞，化解自身風(fēng)險和損失。

（4）定期披露融資租賃會計信息。醫(yī)院應(yīng)定期披露融資租賃資產(chǎn)期末原值、累計折舊額、未確認融資費用的余額、分攤方法等信息，為經(jīng)濟決策管理及時提供充分依據(jù)。

四、結(jié)束語

隨著醫(yī)院的不斷發(fā)展壯大，融資租賃業(yè)務(wù)將逐步成為公立醫(yī)院引進大型醫(yī)療設(shè)備的主要渠道，醫(yī)院在融資租賃業(yè)務(wù)中要做好立項論證，科學(xué)決策，加強項目管理，防范風(fēng)險，加快人才隊伍建設(shè)，努力培養(yǎng)一支精通業(yè)務(wù)的人才隊伍，科學(xué)合理開展融資租賃業(yè)務(wù)，力爭以少量的資金投入獲取優(yōu)質(zhì)設(shè)備的使用，充分提高資金利用效率，為提高公立醫(yī)院規(guī)范化、科學(xué)化、精細化管理水平，建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度夯實基礎(chǔ)。

參考文獻

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