雷佳宏

摘要：目的：探索研究醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算與項(xiàng)目管理，提升醫(yī)院融資租賃項(xiàng)目管理效益。方法：以xx市醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)為例，對(duì)會(huì)計(jì)核算及面臨的困境進(jìn)行分析。結(jié)果：規(guī)范融資租賃項(xiàng)目管理與會(huì)計(jì)核算方法。結(jié)論：科學(xué)決策，改進(jìn)流程，培養(yǎng)融資人才，化解融資風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院 融資租賃 會(huì)計(jì)核算 探討

新時(shí)期隨著醫(yī)院的不斷發(fā)展壯大，融資租賃業(yè)務(wù)逐步成為公立醫(yī)院融資主渠道，醫(yī)院管理者愈加重視通過(guò)融資租賃渠道改善大型醫(yī)療設(shè)備緊缺現(xiàn)狀，提升醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。在醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)中做好融資租賃會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)管理，對(duì)于融資租賃的發(fā)展壯大有著重要作用，也能夠切實(shí)將融資租賃本身的應(yīng)用價(jià)值發(fā)揮出來(lái)。筆者主要探討了XX市醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算以及財(cái)務(wù)管理的相關(guān)方法，希望能夠幫助公立醫(yī)院切實(shí)做好融資租賃工作，為醫(yī)院的發(fā)展奠定良好基礎(chǔ)。

一、融資租賃業(yè)務(wù)項(xiàng)目管理與會(huì)計(jì)核算的困境及成因分析

（一）融資租賃界定標(biāo)準(zhǔn)部分條款已不適應(yīng)醫(yī)院復(fù)雜業(yè)務(wù)的發(fā)展

在融資租賃業(yè)務(wù)五條判斷標(biāo)準(zhǔn)中“第三條租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（≥75%）；第四條就承租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于（≥90%）租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值”，對(duì)于醫(yī)院復(fù)雜的融資業(yè)務(wù)已有不足之處，需要隨著融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展不斷改進(jìn)。對(duì)于第三、四條融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)需要量化，醫(yī)院在具體運(yùn)用中應(yīng)結(jié)合其他條款及條件進(jìn)行判斷，例如：如果醫(yī)院租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過(guò)資產(chǎn)自全新時(shí)起算可使用年限的75%以上時(shí)，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不再適用。

（二）初始直接費(fèi)用的處理不規(guī)范，口徑不一

初始直接費(fèi)用，是指租賃雙方在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的相關(guān)費(fèi)用，在融資租賃下，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入租賃資產(chǎn)價(jià)值。按照融資租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，出租人對(duì)初始直接費(fèi)用的處理應(yīng)資本化。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中對(duì)融資租賃中的初始直接費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化未作出明確界定，部分醫(yī)院財(cái)務(wù)人員在具體業(yè)務(wù)處理中，不加區(qū)分地將初始直接費(fèi)用進(jìn)行了費(fèi)用化處理，計(jì)入當(dāng)期損益，用“管理費(fèi)用”科目進(jìn)行核算，與準(zhǔn)則的要求相悖，導(dǎo)致租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值偏低。

（三）分?jǐn)偮实倪x擇呈多樣化，融資費(fèi)用出現(xiàn)差異

在分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，按照融資租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，因?yàn)樽鳛槌凶夥降尼t(yī)院在向出租方支付租金時(shí)，包含了本金和利息兩部分，醫(yī)院在支付租金時(shí)，一方面減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。這里所說(shuō)的方法分別有：租賃內(nèi)含利率、合同規(guī)定利率、銀行同期貸款利率、公允價(jià)值等方法。在實(shí)務(wù)工作中，大多數(shù)租賃雙方將銀行同期貸款利率作為折現(xiàn)率，對(duì)其他折現(xiàn)率的選擇則不同，根據(jù)所需各有側(cè)重。由于分?jǐn)偮蔬x擇的不同，未確認(rèn)融資費(fèi)用出現(xiàn)差異，分?jǐn)偮实倪x擇對(duì)醫(yī)院的折現(xiàn)是關(guān)鍵。

二、XX市醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)實(shí)例分析

結(jié)合醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)方面的實(shí)際情況進(jìn)行研究，提出下列融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算處理方法及思路，供讀者參考。

會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算實(shí)例：XX市醫(yī)院與拉赫蘭頓融資租賃（中國(guó)）有限公司（以下簡(jiǎn)稱拉赫蘭頓公司）簽訂了一項(xiàng)1.5T磁共振成像系統(tǒng)租賃協(xié)議，雙方約定，自2012年1月1日XX市醫(yī)院租賃拉赫蘭頓公司1.5T磁共振成像系統(tǒng)5年（該設(shè)備為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年），租金支付方式自租賃期開(kāi)始日起每年年末支付860萬(wàn)元，該設(shè)備在2012年1月1日的公允價(jià)值為3600萬(wàn)元，租賃合同規(guī)定的年利率為7%（銀行同期貸款利率）；合同約定租賃期屆滿后租賃資產(chǎn)所有權(quán)屬于XX市醫(yī)院，XX市醫(yī)院采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用，采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，XX市醫(yī)院在租賃過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的運(yùn)輸費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)2萬(wàn)元。相關(guān)折現(xiàn)系數(shù)為：P/A（5，7%）=4.1002，P/F（5，7%）=0.7130。解析： XX市醫(yī)院的賬務(wù)處理如下（單位萬(wàn)元）：

（一）租賃期開(kāi)始日的賬務(wù)處理

本案例中XX市醫(yī)院與拉赫蘭頓公司商定以7%的銀行同期貸款利率作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。

（1）計(jì)算最低租賃付款額的折現(xiàn)值。最低租賃付款額的折現(xiàn)值=860×4.1002=3526.17萬(wàn)元>1.5T磁共振成像系統(tǒng)公允價(jià)值90%，即（3600×90%）3240萬(wàn)元，滿足第四條融資租賃業(yè)務(wù)判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（2）計(jì)算最低租賃付款額。最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=860×5+0=4300萬(wàn)元，本例中不存在承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

（3）計(jì)算租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。XX市醫(yī)院最低租賃付款的折現(xiàn)值3526.17萬(wàn)元<租賃資產(chǎn)公允價(jià)值3600萬(wàn)元，根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為3526.17萬(wàn)元。但在本例中，應(yīng)將初始直接費(fèi)用2萬(wàn)元計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，即租入1.5T磁共振成像系統(tǒng)的入賬價(jià)值=3526.17+2=3528.17萬(wàn)元。

（4）計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=4300-3526.17=773.83萬(wàn)元。

XX市醫(yī)院賬務(wù)處理如下：

2012年1月1日，租入拉赫蘭頓公司1.5T磁共振成像系統(tǒng)：

借：固定資產(chǎn)-專用設(shè)備-融資租入固定資產(chǎn) 3528.17

長(zhǎng)期應(yīng)付款-未確認(rèn)融資費(fèi)用 773.83

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款 4300

銀行存款 2

（二）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

本例中，XX市醫(yī)院融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕿?%，分?jǐn)偳闆r見(jiàn)下表1：

XX市醫(yī)院賬務(wù)處理如下：

2012年12月31日，支付第一期租金：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款 860

貸：銀行存款 860

2012年1～12月，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每月管理費(fèi)用為246.83/12=20.57萬(wàn)元。

借：管理費(fèi)用-其他支出-利息支出 20.57

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款-未確認(rèn)融資費(fèi)用 20.57

2013年～2016年，每年末支付租金，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，會(huì)計(jì)分錄同上。

2017年1月1日租賃期屆滿，XX市醫(yī)院將融資租入固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自有固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)-專用設(shè)備-自有固定資產(chǎn) 3528.17

貸：固定資產(chǎn)-專用設(shè)備-融資租入固定資產(chǎn) 3528.17

（三）折舊的賬務(wù)處理

XX市醫(yī)院計(jì)提融資租入1.5T磁共振成像系統(tǒng)折舊的會(huì)計(jì)處理如下：

1、計(jì)算融資租入固定資產(chǎn)的折舊

根據(jù)合同約定，租賃期屆滿后租賃資產(chǎn)所有權(quán)屬于XX市醫(yī)院所有，本例中，1.5T磁共振成像系統(tǒng)租賃期與使用年限均為5年，應(yīng)按照5年計(jì)提折舊；同時(shí)，根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按59個(gè)月計(jì)提折舊：即2012年應(yīng)按照11個(gè)月計(jì)提折舊，2013年～2016年分別按照12個(gè)月計(jì)提折舊。2012年計(jì)提折舊=3528.17×11/59=657.79萬(wàn)元，2012年2～12月折舊額=657.79/11=59.8萬(wàn)元。

2、賬務(wù)處理

借：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本-固定資產(chǎn)折舊費(fèi)-專用設(shè)備折舊費(fèi) 59.8

貸：累計(jì)折舊 59.8

2013年1月～2016年12月的會(huì)計(jì)分錄同上。

（四）XX市醫(yī)院融資租賃面臨的困境

（1）融資租賃資產(chǎn)入賬成本不統(tǒng)一。在醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中，對(duì)融資租賃資產(chǎn)入賬成本的確定未作詳細(xì)說(shuō)明及明確界定，只籠統(tǒng)規(guī)定“醫(yī)院融資租入的固定資產(chǎn)，其成本按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等確定” 。這一規(guī)定較簡(jiǎn)單化，醫(yī)院在融資租賃業(yè)務(wù)中，租賃雙方通過(guò)談判，其租賃形式可能是多種多樣的，這就給財(cái)務(wù)人員在業(yè)務(wù)工作中帶來(lái)許多問(wèn)題與困難，造成融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算不統(tǒng)一，會(huì)計(jì)息信不能真實(shí)反映融資租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

（2）租賃內(nèi)含利率調(diào)整致成本加重。XX市醫(yī)院在實(shí)例中，雖然租賃合同規(guī)定的年利率為銀行同期貸款利率，并按照7%的利率計(jì)算分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（見(jiàn)以上未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙恚?，但出租人?huì)在租賃合同中約定一些限制性條款，出租人有權(quán)對(duì)租金作出相應(yīng)調(diào)整，且無(wú)需征得承租人的同意，醫(yī)院應(yīng)按租金調(diào)整通知書向出租人支付各期租金，作為承租方的XX市醫(yī)院處于被動(dòng)地位，若租金增加，醫(yī)院融資成本加重。

（3）融資租賃資產(chǎn)使用及維護(hù)成本較高。XX市醫(yī)院2012年1月1日租賃拉赫蘭頓公司的1.5T磁共振成像系統(tǒng)，只有在遵守出租方所要求的所有條款和條件之下，才有權(quán)使用租賃設(shè)備，且明確出租方不負(fù)責(zé)提供設(shè)備的任何維修或服務(wù)，設(shè)備使用和維護(hù)成本較高，隨著使用年限的增加，維修頻率逐年上升，問(wèn)題出現(xiàn)次數(shù)已不斷增多。該設(shè)備從2012年期初投入使用無(wú)故障發(fā)生，到2016年在使用中出現(xiàn)故障10次，維修6次；該設(shè)備在租賃期內(nèi)出現(xiàn)故障共計(jì)18次，維修次數(shù)14次，維修及保養(yǎng)費(fèi)用從2012年初始投入時(shí)未發(fā)生或發(fā)生額極少的情況下逐年攀升，到2016年XX市醫(yī)院發(fā)生維修及保養(yǎng)費(fèi)用已高達(dá)50萬(wàn)元/年，設(shè)備維護(hù)成本不斷攀升。

三、融資租賃業(yè)務(wù)項(xiàng)目管理與會(huì)計(jì)核算的建議

（1）融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)結(jié)合醫(yī)院實(shí)際情況開(kāi)展。醫(yī)院在融資租賃業(yè)務(wù)初始階段，應(yīng)結(jié)合醫(yī)院自身實(shí)際情況，不能盲目開(kāi)展，要科學(xué)決策，引進(jìn)適合自身的設(shè)備，充分調(diào)研，量力而行，樹立引進(jìn)高質(zhì)量、高性能，低能耗的標(biāo)準(zhǔn)要求。

（2）明確界定融資費(fèi)用的資本化與費(fèi)用化。醫(yī)院在融資租賃業(yè)務(wù)中，要嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》、《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相關(guān)規(guī)定，在融資費(fèi)用的資本化與費(fèi)用化上作了明確規(guī)定，以固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)為截止時(shí)點(diǎn)，合理界定了資本化與費(fèi)用化處理的時(shí)點(diǎn)要求，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員在實(shí)務(wù)中要準(zhǔn)確把握資本化與費(fèi)用化時(shí)點(diǎn)。

（3）充分引入第三方擔(dān)保。在融資租賃業(yè)務(wù)中，可通過(guò)引入第三方進(jìn)行擔(dān)保，既能縮短租賃雙方漫長(zhǎng)而復(fù)雜的融資租賃手續(xù)，讓醫(yī)院盡早使用租賃設(shè)備，產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)價(jià)格最大化。同時(shí)，又能充分保護(hù)出租方利益，避免租賃設(shè)備在租賃期內(nèi)過(guò)度耗用或損壞，化解自身風(fēng)險(xiǎn)和損失。

（4）定期披露融資租賃會(huì)計(jì)信息。醫(yī)院應(yīng)定期披露融資租賃資產(chǎn)期末原值、累計(jì)折舊額、未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額、分?jǐn)偡椒ǖ刃畔?，為?jīng)濟(jì)決策管理及時(shí)提供充分依據(jù)。

四、結(jié)束語(yǔ)

隨著醫(yī)院的不斷發(fā)展壯大，融資租賃業(yè)務(wù)將逐步成為公立醫(yī)院引進(jìn)大型醫(yī)療設(shè)備的主要渠道，醫(yī)院在融資租賃業(yè)務(wù)中要做好立項(xiàng)論證，科學(xué)決策，加強(qiáng)項(xiàng)目管理，防范風(fēng)險(xiǎn)，加快人才隊(duì)伍建設(shè)，努力培養(yǎng)一支精通業(yè)務(wù)的人才隊(duì)伍，科學(xué)合理開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)，力爭(zhēng)以少量的資金投入獲取優(yōu)質(zhì)設(shè)備的使用，充分提高資金利用效率，為提高公立醫(yī)院規(guī)范化、科學(xué)化、精細(xì)化管理水平，建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度夯實(shí)基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)

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