曾雅婷

摘要：通過對作業(yè)成本法和公立醫(yī)院科研項目成本管理進行理論研究，結合公立醫(yī)院科研項目成本的特征和管理現(xiàn)狀，對照實施作業(yè)成本法的一般要求，對在公立醫(yī)院科研成本管理引入作業(yè)成本法進行了可行性分析，認為大多數公立醫(yī)院在滿足實施條件的前提下可通過作業(yè)成本法提高科研成本管理的科學性和合理性。

關鍵詞：公立醫(yī)院；科研成本管理；作業(yè)成本法

中圖分類號：F23文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2018.25.045

1作業(yè)成本法的理論基礎

早在20世紀30年代，美國學者埃里克科勒（E.Kohler ）就提出了作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會計等概念，這標志著作業(yè)成本法的萌芽。繼而，通過喬治斯托布等的不斷研究，促使有關作業(yè)成本法的理論體系日益成型，并日益應用于企業(yè)成本管理過程之中。

作業(yè)成本法以成本動因論為理論依據。它主張成本分配應著眼于管理費用及其成本，其計算思想并不局限于簡單的直接人工、直接工時等直接成本，而是以作業(yè)為基礎。作業(yè)成本法對直接成本的分配和計量與傳統(tǒng)成本法無異，其最突出的貢獻體現(xiàn)在對間接費用的分配上，作業(yè)成本法把間接費用的分配與產生這些費用的原因聯(lián)系起來，以產品消耗的作業(yè)為間接費用的計算標準。作業(yè)成本法不僅使間接費用核算更加精確和科學，還使成本分配和核算具有可追溯性。

經過一批研究者的努力，作業(yè)成本法已經從最初的間接費用分配方法演變?yōu)橐惶卓蓪嵺`于成本預算、成本核算、成本控制和考核的完整體系。

2公立醫(yī)院科研項目成本管理概念

公立醫(yī)院科研是指公立醫(yī)院工作人員所從事的一切科學研究活動。公立醫(yī)院雖不具有營利性，但科研活動作為考核公立醫(yī)院綜合實力的重要指標，提高公立醫(yī)院科研項目成本管理水平對于提升公立醫(yī)院綜合實力有著重要影響。公立醫(yī)院科研項目成本是指公立醫(yī)院為完成科學研究項目所耗費的各種可以貨幣計量的經濟資源。完整的公立醫(yī)院科研項目成本由直接成本和間接成本組成。直接成本是指可以直接計量和分配的經濟資源，如直接人工、直接材料等；間接成本是指需要通過一定的計算或方法才能進行計量和分配的經濟資源，如固定資產折舊、管理人員工資等。

3公立醫(yī)院科研項目成本管理現(xiàn)狀

目前，公立醫(yī)院科研項目成本管理存在許多不足，包括核算方法比較落后、核算準確較低、成本信息容易失真、管理權責劃分不清等問題。這些問題導致其難以滿足使用者對公立醫(yī)院科研成本管理信息的相關要求，包括無法用于宏觀決策以及無法用于公立醫(yī)院科研項目管理，阻礙了公立醫(yī)院科研項目管理水平的提升。

為加強成本控制、降低消耗和提高效率，幾乎所有的公立醫(yī)院都對科研項目進行獨立的經費核算及其管理。然而，在經費核算與管理工作中，存在許多突出問題。包括：核算缺乏統(tǒng)一的標準；核算內容存在很大差別；管理目的不盡相同；各項目組的成本數據無法進行有效比較；等等。不僅如此，大多數醫(yī)院對科研項目開展的成本核算其實并非真正意義上的成本核算，而只是項目組的收入與支出核算，核算的目的大多源于項目結題考核，而不是對項目效益的評價，因此，對于成本控制的效果十分有限。

其次，科研工作者對科研項目成本管理認識不足。公立醫(yī)院內從事科研工作的人員大多身兼數職，并非專職科研人員，同時他們大多不具備相關財務知識，對科研經費的理解和使用存在認識不足的問題。一部分科研工作者錯誤地認為科研經費就是自己的錢，如何支配自己說了算。還有一部分科研工作者將間接費用和管理費用混為一談，對科研管理部門提取管理費用意見較大，容易造成公立醫(yī)院科研條件補償不足。

再次，公立醫(yī)院取得科研經費時會按一定比例提取“管理費用”，但“管理費用”概念不明確，核算內容也不清晰，缺乏統(tǒng)一標準和尺度。從會計核算的角度，一次性提取“管理費用”可以理解為提取預支項目在研期間的不能單獨核算的成本費用，不僅有提前虛列支出的嫌疑，還會虛增科研經費使用進度。從成本補償的角度，多數公立醫(yī)院對本單位立項的所有科研項目按照統(tǒng)一比例計提“管理費用”，這種方法沒有充分考慮不同科研項目對間接成本的消耗存在差異，使得這種提取方法和提取比例本身就缺乏科學性和準確性，無法真實反應科研項目消耗的成本費用。

4公立醫(yī)院科研成本的特征

4.1科研成本的產出效果不易評價

醫(yī)院科研項目的成果集中體現(xiàn)在醫(yī)療及其周邊行業(yè)，而醫(yī)療效果與各個人自身身體情況密切相關，同樣的醫(yī)療過程作用于不同的病人會產生不同的效果，因此難以用統(tǒng)一的或是唯一的指標去評價醫(yī)學科研成果。此外，醫(yī)學科研投入的效果有時需要若干年后才能顯現(xiàn)出來，這個過程可能需要5至10年，甚至更長的時間才能檢驗科研效果是否顯著，在這種情況下若只是單純強調降低科研成本不但不能提高科研經費使用效率，還可能由于科研投入不足而嚴重阻礙科研項目發(fā)展。

4.2公立醫(yī)院缺乏“內在”的成本控制動力

公立醫(yī)院是非營利性質的單位，其資金來源主要是政府撥款、社會贊助、個人捐贈以及部分醫(yī)療收入。公立醫(yī)院的資金投入者并不像企業(yè)股東那樣視利潤最大化為最終目標，解除了利潤分配的壓力容易在至少兩個方面對公立醫(yī)院科研經費管理產生重大影響：其一，公立醫(yī)院不像上市公司那樣具有投資人、證券監(jiān)管委員會等強有力的外部監(jiān)督者，其科研工作進展和完成情況相對企業(yè)來說不夠透明，不為社會大眾關注；其二，公立醫(yī)院缺乏成本管理的內部動力，存在為科研發(fā)展不惜投入或投入不足兩種極端現(xiàn)象。

4.3重成本核算結果而輕成本管理

目前，大多數公立醫(yī)院主要重視科研成本的核算結果。包括在花費了多少、花在了哪里、支出是否規(guī)等。忽視了科研成本核算的過程，對于支出是否合理、間接費用分攤是否科學、核算方法是否先進等問題不予深究。成本核算數據多用于填制醫(yī)院相關財務報表和項目結題報告，沒有將醫(yī)院經濟狀況與科研項目取得的效益相結合進行相關成本效益分析和管理改進工作，也沒有與醫(yī)院內部的經濟責任制度相關聯(lián)，從而促使成本管理工作大打折扣。

5作業(yè)成本法在公立醫(yī)院科研經費管理應用中的可行性分析

在公立醫(yī)院科研經費管理中引入作業(yè)成本法是成本管理的一項重大決策，因而需要在其實施之前經過充分的調研與有效的評估。首先，與傳統(tǒng)的成本核算法相比，作業(yè)成本法將會耗用更多的核算成本，因此，醫(yī)院有必要對實施作業(yè)成本法的投入和收益進行評估，選擇最有利于醫(yī)院和科研項目協(xié)調發(fā)展的科研成本核算方法。其次，公立醫(yī)院必須不僅要全面系統(tǒng)地了解本單位對科研成本信息的需要與現(xiàn)行核算方法，也需要全面了解實施作業(yè)成本法的具體要求與相關步驟，結合自身具體情況，制定有助于作業(yè)成本法實施的方案。不僅如此，公立醫(yī)院科研經費管理具有許多特點，包括科研間接費用比重相對較大；核算項目比較復雜；應用傳統(tǒng)成本計算法難以準確核算成本；具有良好管理基礎和信息處理基礎；等等。在此基礎上，結合作業(yè)成本法的適用范圍，將在公立醫(yī)院科研成本管理引入作業(yè)成本法的可行性分析如下：

（1）公立醫(yī)院科研間接費用比重大，利用作業(yè)成本法使間接費用分配更科學。在科研項目的總成本中，有關成本目標的可追溯的直接資源成本只占其中的小部分。與之不同，有關行政后勤、科研輔助科室等不可追溯的間接成本所占比重則相對較大。在這種情況下，如果應用傳統(tǒng)的成本核算辦法對科研管理的間接成本進行分攤，則會嚴重扭曲公立醫(yī)院的科研成本的構成，進而容易影響信息使用者成本決策的正確性。為了解決這一問題，如果在科研成本管理過程中引入作業(yè)成本法，則能夠提高間接成本分攤的合理性，促使成本信息更加準確及保證成本決策的正確性。

（2）公立醫(yī)院的科研項目多樣化，利用作業(yè)成本法確定成本動因，提高成本核算準確度。從公立醫(yī)院的職責來看，同時集合了醫(yī)療、教學和科研三大任務。這三項任務往往相互交叉且同時進行，要準確核算科研成本就必須采用合理的劃分標準將三者區(qū)別開來。以科研人員的工資為例，公立醫(yī)院的科研人員常常身兼數職，在承擔科研工作的同時還要為病人治病、為學生授課，因此可以采用以實際工時為標準的分配方法將科研人員的工資在醫(yī)療、教學、科研之間進行分配，但這種分配方法是否合理、是否完善還需要更多思考。

在公立醫(yī)院科研項目中又可以按科研內容劃分為臨床醫(yī)學科研項目、藥學科研項目、公共醫(yī)學科研項目等幾大類。醫(yī)院中普遍存在多個類似的科研項目共用同一實驗場所及設備，一位研究人員同時參與多個科研項目等現(xiàn)象。公立醫(yī)院可通過充分調研后掌握各類科研項目的成本構成情況，確定科研項目成本動因，尤其是確定對間接費用的核算標準，按科研項目性質實行差異化成本核算有助于提高科研項目成本核算的科學性和準確性。

（3）較高的公立醫(yī)院的信息化水平以及財務人員的專業(yè)素質，可為推行作業(yè)成本法提供前提條件。與傳統(tǒng)成本法相比，實施作業(yè)成本法需要大量的成本信息，而且計算復雜，核算難度大，如果單純依靠人工來施行作業(yè)成本法的核算，則不僅容易會花費大量的精力與時間，也容易導致計算結果錯誤等問題。因此，實施作業(yè)成本法的前提是有較成熟的成本管理信息系統(tǒng)，目前公立醫(yī)院已在財務管理方面運用計算機信息化管理，可以在現(xiàn)有的信息系統(tǒng)基礎上增加新模塊實現(xiàn)對科研項目經費實施作業(yè)成本法管理。

另外，公立醫(yī)院財務人員必須對作業(yè)成本法具備較高的專業(yè)素質，才能在實際工作中正確和熟練運用作業(yè)成本法對科研經費進行管理。對科研經費實施作業(yè)成本法還需要全體科研人員參與，但大多數科研人員對作業(yè)成本法的認識有限。因此，有必要對醫(yī)院財務人員進行作業(yè)成本管理培訓，促使其具備有關作業(yè)成本法操作的基本知識，這樣才能從預算、經費使用、費用核算、成本管理等方面提升科研經費成本管理水平。目前，公立醫(yī)院在財務人員素質上普遍具有相當的水平，可以滿足實施作業(yè)成本管理的需求。

此外，在公立醫(yī)院科研成本管理過程中引入作業(yè)成本法，還需要注意其他多種問題。例如，其必須以合理的醫(yī)院組織機構作為保障，以及需要醫(yī)院管理層關注科研成本管理環(huán)節(jié)等。再如，要按照作業(yè)成本法理論體系謹慎且全面地考慮作業(yè)成本法實施步驟，劃分作業(yè)及作業(yè)中心，按照資源動因將資源分配到作業(yè)等，構建公立醫(yī)院科研項目成本管理新模式，作業(yè)成本法才會有良好的實施效果。

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