馮炳純

(廣東建設(shè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣東 廣州 510440)

二手房是指該房已經(jīng)在房地產(chǎn)交易中心備案且完成初始登記和總登記,然后再次上市進(jìn)行交易的房產(chǎn)。個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房主要有兩種形式：一種是銷售行為,另一種是非銷售行為。其中，稅法上又將非銷售行為分為一般無償贈(zèng)送行為和其他無償贈(zèng)送行為兩類。一般無償贈(zèng)送行為是指通過涉及家庭財(cái)產(chǎn)分割的個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓二手普通住房的行為。其他無償贈(zèng)送行為是指不涉及家庭財(cái)產(chǎn)分割的個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓二手普通住房的行為,即贈(zèng)送人與被贈(zèng)送人之間沒有直接撫養(yǎng)或贍養(yǎng)義務(wù)的贈(zèng)送行為。個(gè)人二手普通住房轉(zhuǎn)讓的形式不同,所涉及的稅收政策就有所不同,稅收差異也相對(duì)較大。

一、個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房涉稅政策

根據(jù)目前相關(guān)稅收政策,個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房涉及增值稅、個(gè)人所得稅、契稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加(含地方教育附加)及印花稅。同時(shí)“營改增”后,根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》(財(cái)稅〔2016〕43號(hào))和《廣東省國家稅務(wù)局、廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收征管銜接工作有關(guān)問題的公告》(廣東省國家稅務(wù)局公告〔2016〕8號(hào))的相關(guān)規(guī)定可知:個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房計(jì)稅收入(價(jià)格)為不含稅計(jì)稅價(jià)格。

(一)增值稅適用政策

個(gè)人出售二手普通住房涉及增值稅適用政策主要為《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))。該文件附件3明確規(guī)定:個(gè)人銷售其購買不足2年的二手普通住房,則須按銷售全額5%的征收率繳納增值稅;而個(gè)人銷售其購買其他年限的二手普通住房則是免征增值稅。但銷售非普通住房則根據(jù)不同的城市有所區(qū)分,如北京、上海、廣州和深圳這四個(gè)城市銷售非普通住房則需要按5%的稅率進(jìn)行差額征稅,而這四個(gè)城市之外的其他城市銷售非普通住房還是免征增值稅。該處所說的普通住房的判斷依據(jù)是根據(jù)《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見的通知》(國辦發(fā)〔2005〕26號(hào))進(jìn)行判斷。

一般無償轉(zhuǎn)讓和繼承方式轉(zhuǎn)讓個(gè)人二手普通住房,根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件3第一條規(guī)定,該交易屬于免征增值稅。值得注意的是,該政策并沒有規(guī)定個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)無償贈(zèng)送其他個(gè)人(不具有法定關(guān)系的個(gè)人)的情況,即其他無償贈(zèng)送方式。但根據(jù)財(cái)稅(2016)36號(hào)附件1第十四條規(guī)定,單位或個(gè)人向其他單位或個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)(用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象除外),需要視同銷售不動(dòng)產(chǎn)來進(jìn)行處理。因此,其他無償贈(zèng)送方式按5%的征收率來交納增值稅。個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的增值稅稅收適用政策如表1所示。

表1 個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的增值稅稅收適用政策

(二)城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加(含地方教育附加)適用政策

城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加(含地方教育附加)主要涉及的政策文件為:《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》、《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》、《國務(wù)院關(guān)于修改〈征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定〉的決定》(國令第448號(hào))、《廣東省人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)廣東省地方教育附加征收使用管理暫行辦法的通知》(粵府辦〔2011〕10號(hào))、《財(cái)政部關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》(財(cái)綜〔2010〕98號(hào))等。文件明確規(guī)定:若單位和個(gè)人繳納增值稅、消費(fèi)稅,則都同時(shí)需要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加,適用的稅率分別為7%和3%,其中廣東省行政區(qū)域內(nèi)還需要繳納地方教育附加,適用的稅率為2%。個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加(含地方教育附加)適用政策如表2所示。

表2 個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加(含地方教育附加)適用政策

(三)個(gè)人所得稅適用政策

個(gè)人出售家庭唯一生活用房且自用5年以上(含5年)免征個(gè)人所得稅,但5年內(nèi)則需要繳納個(gè)人所得稅,適用稅率為20%。其主要的適用政策文件為:《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅字〔1994〕20號(hào))、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓房屋有關(guān)稅收征管問題的通知》(國稅發(fā)〔2007〕33號(hào))、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、建設(shè)部關(guān)于個(gè)人出售住房所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知[條款失效]》(財(cái)稅字〔1999〕278號(hào))等。

個(gè)人無償轉(zhuǎn)贈(zèng)二手普通住房適用政策文件主要為:《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人無償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕78號(hào))和財(cái)稅字〔1999〕278號(hào)文件。政策明確規(guī)定:一般贈(zèng)送行為和繼承行為免征個(gè)人所得稅;其他贈(zèng)送行為的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額,應(yīng)按照其他所得項(xiàng)目征收,適用稅率為20%。若納稅人未按要求向征稅機(jī)關(guān)提供完整的憑證,也不能向征稅機(jī)關(guān)準(zhǔn)確計(jì)算房屋原值和應(yīng)納稅額,則需根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定，實(shí)行核定征稅。個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的個(gè)人所得稅適用政策如表3所示。

表3 個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的個(gè)人所得稅適用政策

(四)個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房契稅適用政策

個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房,只有法定繼承行為和離婚析產(chǎn)所得行為免征契稅,其他行為都需要征收契稅。其中買賣行為適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、住房城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅營業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕23號(hào))規(guī)定的適用稅率,其他行為則適用3%的稅率。政策依據(jù)分別為:《中華人民共和國契稅暫行條例》(國令第224號(hào))、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、住房城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅營業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕23號(hào))、《廣東省契稅實(shí)施辦法》(廣東省人民政府令第41號(hào))、《國家稅務(wù)總局關(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2004〕1036號(hào))、《國家稅務(wù)總局關(guān)于離婚后房屋權(quán)屬變化是否征收契稅的批復(fù)》(國稅函〔1999〕391 號(hào))等。個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的契稅適用政策如表4所示。

表4 個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的契稅適用政策

(五)印花稅適用政策

根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》(國務(wù)院令〔1988〕第11號(hào))、《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》(財(cái)稅字〔1988〕第255號(hào))、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2008〕137 號(hào))等文件可知,除了購買方式取得的住房免征印花稅外,其他方式取得的住房均需要按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移所載金額繳納印花稅,其適用稅率為0.05%,并收取工本印花稅,一般為5元/本。個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的印花稅適用政策如表5所示。

表5 個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的印花稅適用政策

(六)土地增值稅適用政策

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2008〕137 號(hào))文件的相關(guān)規(guī)定,個(gè)人轉(zhuǎn)讓住房免征土地增值稅。因此,個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為也屬于免稅行為。

二、個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房的稅務(wù)處理案例

假設(shè)張三與張五為直系親屬關(guān)系且為法定繼承人,他們之間存在直接撫養(yǎng)或贍養(yǎng)義務(wù);張三與李二為非直系親屬關(guān)系,他們之間不存在直接撫養(yǎng)或贍養(yǎng)義務(wù)。假設(shè)張三現(xiàn)在廣州有一套面積為86平方米的普通住宅用房,當(dāng)時(shí)買入價(jià)為150萬元,并繳納稅費(fèi)2萬元。2017年11月該住房的市值為200萬元，且是唯一自用房，現(xiàn)張三準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓該房。假設(shè)以下案例討論只考慮稅務(wù)處理,不考慮在轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的公證費(fèi)、登記費(fèi)等費(fèi)用,且以上所有交易均取得合法憑證。

案例1。假設(shè)張三2017年11月將住房直接出售給張五,價(jià)格為200萬元。張三為唯一自用住房。

由于張三為唯一普通住房，根據(jù)相關(guān)政策可知,該交易除了暫免繳納印花稅和土地增值稅外,還可能需要繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、個(gè)人所得稅和契稅。具體納稅依據(jù)及計(jì)算方法如下:

假設(shè)該住房未滿2年,則根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定,需要按5%的稅率繳納增值稅。故其增值稅應(yīng)納稅額為:200÷(1+5%)×5%=9.523 8萬元。需要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加(含地方教育附加)稅額為：9.523 8×(7%+3%+2%)=1.142 9萬元。個(gè)人所得稅則根據(jù)財(cái)稅字〔1999〕278號(hào)文件規(guī)定,按財(cái)產(chǎn)所得繳納,適用稅率為20%，故個(gè)人直接銷售未滿2年自用住房需要繳納個(gè)人所得稅為：[200÷(1+5%)-152]×20%=7.695 2萬元。

假設(shè)該房已滿2年,則根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定,屬于免征增值稅,同時(shí)免征城市維護(hù)建設(shè)及教育費(fèi)附加(含地方教育附加)。但個(gè)人所得稅需要根據(jù)該住房的年限來進(jìn)一步分析。若出售該房時(shí)未滿5年,則根據(jù)財(cái)稅字〔1999〕278號(hào)文件規(guī)定,需要繳納個(gè)人所得稅7.695 2萬元；若該住房為5年以上(含5年),則免征個(gè)人所得稅。契稅則根據(jù)財(cái)稅〔2016〕23 號(hào)文件可知,該交易應(yīng)繳納契稅為：200÷(1+5%)×1%=1.904 8萬元。

案例2。假設(shè)張三2017年11月將住房無償贈(zèng)送給張五,該房產(chǎn)市值為200萬元。張三和張五均為唯一自用住房。

由于張三為唯一普通住房且張三與張五為直系親屬關(guān)系。根據(jù)相關(guān)政策可知,該交易可能需要繳納契稅和印花稅,其他稅暫免繳納。具體納稅依據(jù)及計(jì)算方法如下:

根據(jù)國務(wù)院令第224號(hào)和廣東省人民政府令第41號(hào)文件的規(guī)定,一般無償贈(zèng)送行為需要繳納契稅,稅負(fù)由受贈(zèng)人承擔(dān),該行為契稅應(yīng)納稅額為：200÷(1+5%)×3%=5.714 3萬元。印花稅則根據(jù)相關(guān)政策可知,贈(zèng)送行為需要按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移所載金額萬分之五貼花,雙邊計(jì)征產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅。故贈(zèng)送人需要繳納印花稅為：200÷(1+5%)×0.05%=0.095 2萬元,而受贈(zèng)人需要繳納印花稅為：200÷(1+5%)×0.05%+0.000 5=0.095 7萬元。

案例3。假設(shè)張三2017年11月將住房遺贈(zèng)給張五,市場(chǎng)估價(jià)為200萬元,張三和張五均為唯一自用住房。

由于張三為唯一普通住房且張三與張五為法定繼承人。根據(jù)相關(guān)規(guī)定,只需要繳納印花稅,其他稅暫免。具體納稅依據(jù)及計(jì)算方法如下:

據(jù)印花稅相關(guān)政策規(guī)定,繼承行為需要按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移所載金額萬分之五貼花,由繼承人或受遺贈(zèng)人單邊計(jì)征產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印根花稅。故繼承人或受遺贈(zèng)人需要繳納印花稅為：200÷(1+5%)×0.05%+0.000 5=0.095 7萬元。

案例4。假設(shè)張三2017年11月將住房無償贈(zèng)送給李二,市場(chǎng)價(jià)格為200萬元,張三和李二均為唯一自用住房。

由于張三為唯一普通住房,但張三與李二為非直系親屬關(guān)系,他們之間不存在直接撫養(yǎng)或贍養(yǎng)義務(wù)。根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定可知,可能需要繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、個(gè)人所得稅、契稅和印花稅,而土地增值稅則暫免繳納。具體納稅依據(jù)及計(jì)算方法如下:

張三將該房贈(zèng)送給李二屬于其他無償贈(zèng)送行為，因此該行為應(yīng)繳納增值稅納稅額為：200÷(1+5%)×5%=9.523 8萬元;需要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加(含地方教育附加)稅額為：9.523 8×(7%+3%+2%)=1.142 9萬元。個(gè)人所得稅則根據(jù)相關(guān)規(guī)定按其他財(cái)產(chǎn)所得繳納,適用稅率為20%,并由受贈(zèng)人承擔(dān)稅負(fù),故其需要繳納個(gè)人所得稅為：[200÷(1+5%)-152]×20%=7.695 2萬元。契稅則根據(jù)相關(guān)規(guī)定,需要按3%稅率繳納契稅,稅負(fù)由受贈(zèng)人承擔(dān),該行為契稅應(yīng)納稅額為：200÷(1+5%)×3%=5.714 3萬元。印花稅則根據(jù)相關(guān)規(guī)定按贈(zèng)送行為繳納,需要按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移所載金額萬分之五貼花,雙邊計(jì)征產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅,故贈(zèng)送人應(yīng)繳納印花稅為：200÷(1+5%)×0.05%=0.095 2萬元,而受贈(zèng)送人應(yīng)繳納印花稅為：200÷(1+5%)×0.05%+0.000 5=0.095 7萬元。

三、結(jié)論

從上面4個(gè)案例可以看出,盡管個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房交易主體享受了一些稅收優(yōu)惠,但也出現(xiàn)了一些不同的交易稅負(fù),甚至可以看出不同轉(zhuǎn)讓方式之間的稅負(fù)差異甚大。個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房的交易稅負(fù)情況匯總見表6。

從轉(zhuǎn)讓方總體稅負(fù)情況可以看出:(1)未滿2年情況下轉(zhuǎn)讓個(gè)人二手普通住房,稅負(fù)最重的是出售方式轉(zhuǎn)讓,其次是其他無償贈(zèng)送方式轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的是一般無償贈(zèng)送和繼承方式轉(zhuǎn)讓;(2)2年以上至未滿5年情況下轉(zhuǎn)讓個(gè)人二手普通住房,稅負(fù)最重的是其他無償贈(zèng)送方式轉(zhuǎn)讓,其次是出售方式轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的是一般無償贈(zèng)送和繼承方式轉(zhuǎn)讓;(3)5年以上情況下轉(zhuǎn)讓個(gè)人二手普通住房,稅負(fù)最重的是其他無償贈(zèng)送方式轉(zhuǎn)讓,其次是一般無償贈(zèng)送轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的是出售方式和繼承方式轉(zhuǎn)讓。

從承受方總體稅負(fù)情況可以看出:無論轉(zhuǎn)讓二手普通住房的年限是多少,都不影響承受方的稅負(fù),稅負(fù)最重的轉(zhuǎn)讓方式是其他無償贈(zèng)送,其次是一般無償贈(zèng)送方式轉(zhuǎn)讓,然后是買入方式轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的轉(zhuǎn)讓方式是繼承。

從雙方負(fù)稅人的總體稅負(fù)情況可以看出:(1)未滿2年情況下轉(zhuǎn)讓二手普通住房,稅負(fù)最重的是其他無償贈(zèng)送方式轉(zhuǎn)讓,其次是出售方式轉(zhuǎn)讓,然后是一般無償贈(zèng)送方式轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的是繼承方式轉(zhuǎn)讓;(2)2年以上至未滿5年情況下轉(zhuǎn)讓個(gè)人二手普通住房,稅負(fù)最重的是其他無償贈(zèng)送方式轉(zhuǎn)讓,其次是出售方式轉(zhuǎn)讓,然后是一般無償贈(zèng)送方式轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的是繼承方式轉(zhuǎn)讓;(3)5年以上情況下轉(zhuǎn)讓個(gè)人二手普通住房,稅負(fù)最重的是其他無償贈(zèng)送方式轉(zhuǎn)讓,其次是一般無償贈(zèng)送方式轉(zhuǎn)讓,然后是出售方式轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的是繼承方式轉(zhuǎn)讓。即雙方納稅人的總體稅負(fù)不受該住房購買年限的影響,稅負(fù)最重的是其他無償贈(zèng)送轉(zhuǎn)讓方式,稅負(fù)最小的是繼承轉(zhuǎn)讓方式。

綜上所述,個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房交易稅負(fù)在假設(shè)討論只考慮稅務(wù)處理和雙方均為唯一住房,不考慮在轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的公證費(fèi)、登記費(fèi)等費(fèi)用,且以上所有交易均取得合法憑證情況下,個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手普通住房都免征土地增值稅,轉(zhuǎn)讓方將購買5年以上二手普通住房轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的轉(zhuǎn)讓方式是出售(免稅)。同時(shí)還可以看出,未滿2年情況下轉(zhuǎn)讓二手普通住房轉(zhuǎn)讓方稅負(fù)最重的是出售方式轉(zhuǎn)讓,而其他任何情況下稅負(fù)最重的都是其他無償贈(zèng)送方式轉(zhuǎn)讓。