黃飛飛

【摘 要】經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，企業(yè)相互之間不管是從資源合理配置角度還是戰(zhàn)略發(fā)展調(diào)整等方面的考慮，企業(yè)間股權(quán)的無償轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)層出不窮。但是，不論是從轉(zhuǎn)讓方還是受讓方對(duì)此種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)稅務(wù)方面的考量仍很欠缺，筆者從不同性質(zhì)企業(yè)間股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓入手，來談?wù)剬?duì)此項(xiàng)經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和涉稅問題的一點(diǎn)認(rèn)識(shí)。

【關(guān)鍵詞】居民企業(yè)；股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)；會(huì)計(jì)處理；涉稅問題

一、非關(guān)聯(lián)方居民企業(yè)之間的股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)

案例1：A公司擁有C公司的30%股權(quán)，A公司和B公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司為了實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略調(diào)整和整體業(yè)務(wù)的考慮，A公司通過股東會(huì)決議，決議規(guī)定：A公司將持有的C公司30%的股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓予B公司。其中A公司內(nèi)的長期股權(quán)投資賬面凈值為500萬元，市場公允價(jià)值為600萬元。

1.會(huì)計(jì)處理

本案例中，A公司和B公司，不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)按照損益性交易的原則處理，A公司確認(rèn)相應(yīng)的投資損失，B公司應(yīng)根據(jù)相關(guān)股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為一項(xiàng)利得。

A公司：借：投資收益 500

貸：長期股權(quán)投資 500

B公司：借：長期股權(quán)投資600

貸：營業(yè)外收入 600

2.涉稅分析

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：只有公益性捐贈(zèng)才能按一定比例稅前扣除。因此，轉(zhuǎn)出方A公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)做當(dāng)期納稅調(diào)增處理，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）第一條規(guī)定：“企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”因此，B公司應(yīng)確認(rèn)所得稅600*25%=150萬元。

二、關(guān)聯(lián)方居民企業(yè)之間（非100%控股）股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)

案例2：A公司擁有C公司的80%股權(quán)，擁有B公司60%股權(quán)，A公司為了實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略調(diào)整和整體業(yè)務(wù)的考慮，A公司通過股東會(huì)決議，決議規(guī)定：A公司將持有的C公司80%的股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓予B公司，該股權(quán)的賬面價(jià)值為500萬元，公允價(jià)值為600萬元。該轉(zhuǎn)讓協(xié)議已取得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

1.會(huì)計(jì)處理

案例2中，一方面，B公司和C公司同屬于A公司控制，并且上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓之后B公司能夠控制C公司，屬于同一控制下的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓股權(quán)，B公司在沒有取得任何對(duì)價(jià)的情況下取得C公司控制權(quán)，A公司和B公司以將長期股權(quán)投資賬面價(jià)值計(jì)入“資本公積”。資本公積不足沖減的調(diào)整“留存收益”。

另一方面，該股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)屬于捐贈(zèng)行為。根據(jù)財(cái)政部2008？年財(cái)會(huì)函〔2008〕60？號(hào)文件規(guī)定：“如果接受控股股東直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）?！痹摪咐械墓蓹?quán)無償劃轉(zhuǎn)交易是控股股東向B公司無償轉(zhuǎn)讓其所控制的C公司股權(quán)，且交易存在不公允，因此該項(xiàng)交易屬于控股股東的資本性投入，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。

A公司：借：資本公積500

貸：長期股權(quán)投資500

B公司：借：長期股權(quán)投資500

貸：實(shí)收資本/資本公積500

2.涉稅分析

轉(zhuǎn)出方A公司：雖然案例2中的賬務(wù)處理只是涉及資產(chǎn)類、所有者權(quán)益類變動(dòng)規(guī)律，但？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）文件“企業(yè)在股權(quán)收入過程中，需要制定相應(yīng)的協(xié)議，并確保協(xié)議的時(shí)效性，將股權(quán)變更手續(xù)完善，確保收入合法性。在股權(quán)收入轉(zhuǎn)讓扣除后，股權(quán)經(jīng)歷成本轉(zhuǎn)變之后，必須要轉(zhuǎn)變股權(quán)所得利益。因此，企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得利潤中，需要開展詳細(xì)計(jì)算。投資企業(yè)未分配的利潤、股東權(quán)利等不得被扣除，需要按照相關(guān)的股權(quán)，確定可能分配的金額”？。因此，作為轉(zhuǎn)出方應(yīng)按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公充價(jià)值和賬面價(jià)值的差額確定應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅25萬元〔（600-500）*25%〕。

轉(zhuǎn)入方B公司：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）第一條規(guī)定：“企業(yè)在取得財(cái)產(chǎn)收入之后，包括：股權(quán)、債權(quán)、資產(chǎn)等，在其轉(zhuǎn)入、收入（包括債務(wù)收入）、捐贈(zèng)收入、難以開展應(yīng)付款收入與償還中，不管是貨幣、非貨幣形式，均需要采取有效措施將其體現(xiàn)出來。除去另外規(guī)定，需要按照一次性要求計(jì)算收入，并計(jì)算企業(yè)的年度所得稅，并繳納相應(yīng)的稅款?！边@就意味著轉(zhuǎn)出方取得C公司的股權(quán)按公允價(jià)值確認(rèn)為捐贈(zèng)收入，應(yīng)確認(rèn)所得稅150萬元〔600*25%〕。

實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)之前，雙方納稅人并無意識(shí)到會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)，而沒有采取相應(yīng)的措施，導(dǎo)致漏繳稅款，從而會(huì)產(chǎn)生巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、關(guān)聯(lián)方居民企業(yè)之間（100%控股）股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)

案例3：A公司擁有C公司的80%股權(quán)，擁有B公司100%股權(quán)，A公司為了實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略調(diào)整和整體業(yè)務(wù)的考慮，A公司通過股東會(huì)決議，決議規(guī)定：A公司將持有的C公司80%的股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓予B公司，該股權(quán)的賬面價(jià)值為500萬元，公允價(jià)值為600萬元。該轉(zhuǎn)讓協(xié)議已取得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

1.會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《財(cái)政部？國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)規(guī)定：第三條所稱“對(duì)居民企業(yè)開展100%直接控制，受同一或相同多家居民企業(yè)，在其控制與管理中需要100%按照居民企業(yè)賬面凈值數(shù)據(jù)開展股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)劃入等。針對(duì)以下情形：“針對(duì)100%直接控制的母子公司，母公司需要按照賬面凈值數(shù)據(jù)向子公司劃轉(zhuǎn)持有股權(quán)或資產(chǎn)，若是母公司未能獲得股份，或者是采取非股份支付形式，母公司需要按照沖減實(shí)收資本，比如：資本、公積（下同）開展處理，其中子公司還需要接受對(duì)應(yīng)的投資處理。”

A公司和B公司的會(huì)計(jì)處理比照案例2處理。

2.涉稅分析

《財(cái)政部？國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)第三條關(guān)于“對(duì)100%直接控股，若是具備合理的商業(yè)目的，嚴(yán)禁出現(xiàn)以推遲繳納稅款，或者是減少、免除稅款繳納的目的，在股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)入、劃入之后的1年之內(nèi)，不會(huì)改變股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，原本的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)無法在會(huì)計(jì)上獲取準(zhǔn)備的損益數(shù)據(jù)。其稅務(wù)處理可以按照特殊方式開展處理，并遵循相關(guān)的處理規(guī)定，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)無法確認(rèn)所得物質(zhì)，劃入方企業(yè)需要在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)基礎(chǔ)上開展計(jì)稅作業(yè)，參照股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)確定賬面凈值數(shù)據(jù)。劃入方企業(yè)依據(jù)劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，按照賬面凈值數(shù)據(jù)開展計(jì)算，并將折扣扣除掉。

從文件不難看出，企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的條件很明確：100%直接控股，若是具備合理的商業(yè)目的，嚴(yán)禁出現(xiàn)以推遲繳納稅款，或者是減少、免除稅款繳納的目的，在股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)入、劃入之后的1年之內(nèi)，不會(huì)改變股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，原本的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)無法在會(huì)計(jì)上獲取準(zhǔn)備的損益數(shù)據(jù)。若無法滿足此項(xiàng)要求，則不能適用此規(guī)定的處理。

案例3中，A公司和B公司屬于財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文規(guī)定的“100%直接控制的居民企業(yè)之間”。同時(shí)，符合中符合特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定，從而不確認(rèn)相應(yīng)的利得和損失，免繳所得稅。

四、結(jié)束語

綜上所述，筆者認(rèn)為，企業(yè)之間的股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，既要確認(rèn)相應(yīng)的損益，又要充分避免非關(guān)聯(lián)方利用股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)到達(dá)利益輸送，損害股東利益。同時(shí)，還應(yīng)綜合考慮股權(quán)劃轉(zhuǎn)給企業(yè)帶來的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳璐瑤.對(duì)無償劃轉(zhuǎn)子公司股權(quán)的核算探討， 財(cái)會(huì)月刊（上），2014.2上.

[2]《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》，（財(cái)稅〔2014〕109號(hào).

[3]《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》.（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）.

[4]財(cái)政部2008 ，年財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào).

[5]《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》，（國稅函〔2010〕79號(hào)）.