王瑞敏

【摘 要】為進一步激勵科技型中小企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新，4 月 19，日國務院常務會議決定，自 2017 年 1 月 1 日至2019 年 12 月 31 日，將科技型中小企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除比例由 50%提高至 75%。在新的政策頒布以來，由于科技型中小企業(yè)涉及經濟領域的多個行業(yè)，各企業(yè)財務工作基礎和財務人員水平參差不齊，對于新頒布的研發(fā)費用加計扣除政策在執(zhí)行中存在很多問題，如企業(yè)自身是否屬于科技型中小企業(yè)把握不準；對于研發(fā)費用的理解存在偏差；人為干預研發(fā)支出費用化或資本化；研發(fā)項目技術和財稅文檔缺失；研發(fā)支出未進行項目核算或項目核算不準確、不科學；研發(fā)費用輔助賬設立不規(guī)范、以表代賬；只對壽命確定按期攤銷的無形資產申請加計攤銷等。本文針對以上問題，提出了財務人員改變觀念，明確企業(yè)自身屬性；厘清研發(fā)費用的概念；正確劃分資本化支出和費用化支出；建立獨立的研發(fā)費歸集文檔管理系統(tǒng)，完善研發(fā)項目檔案；研發(fā)支出核算實行流程化管理；規(guī)范研發(fā)費用輔助賬，不可以表代賬；明確壽命不確定的無形資產也可以享受加計扣除政策等對策。

【關鍵詞】科技型企業(yè)；費用加計扣除；實務處理

一、研發(fā)費加計扣除的優(yōu)惠政策

財稅2017第34 號文對于科技型中小企業(yè)研發(fā)費用加計扣除作了如下規(guī)定：科技型中小企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規(guī)定據實扣除的基礎上，在 2017 年 1 月 1 日至 2019年 12 月 31 日期間，再按照實際發(fā)生額的 75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的 175%在稅前攤銷。本規(guī)定將科技型中小企業(yè)在2017 年度-2019 年度享受加計扣除的比例由50%提高至 75%，其他政策口徑和管理事項仍然遵照總局 2015 年第 97 號公告和財稅 2015 第 119 號文， 同時明確科技型中小企業(yè)在 2017 年 1 月 1日至 2019 年 12 月 31 日期間發(fā)生的符合加計扣除要求的無形資產攤銷，適用加計75%。

二、 科技型中小企業(yè)研發(fā)費加計扣除存在的問題

1.企業(yè)是否屬于科技型中小企業(yè)把握不準

如何判定企業(yè)是否屬于科技型中小企業(yè)，財務人員往往把握不準。原因如下：

（1） 財務人員日常只從事財務基礎工作，對于企業(yè)其他部門的人員和工作職責不了解，不熟悉，對于企業(yè)科技人員的范圍判斷不準。

（2）一般企業(yè)由行政部門專人或者研發(fā)部門的專職人員進行知識產權的申請，而這個周期相對較長，對于企業(yè)有多少科技成果，財務人員信息往往滯后。

2.對于研發(fā)費用的理解存在偏差，企業(yè)財務人員對技術的重視不夠

財務人員只關注會計科目的重建和財務核算，不做經營行為的分析，簡單的認為只要是研發(fā)部門發(fā)生的費用就是研發(fā)費用，或者將基于同一知識產權而進行的可復制項目發(fā)生的費用都歸入研發(fā)費用，無形中擴大了研發(fā)費用的范圍。

3.不能正確劃分費用化支出和資本化支出，或人為干預研發(fā)支出資本化和費用化

部分企業(yè)存在研發(fā)支出過度費用化或過度資本化的現(xiàn)象，一些企業(yè)的財務人員不能準確判斷研發(fā)支出資本化的時點，因此常常將研發(fā)支出均予以費用化，許多時候單位明明申請了好幾項無形資產，賬面上卻沒有反映。部分企業(yè)出于稅收利益最大化的考慮，將全部研發(fā)支出予以費用化，將本該分期攤銷的資本化支出一次性全部計入當期損益，提前享受稅收優(yōu)惠政策。有的企業(yè)為了達到調節(jié)利潤的目的，將本該費用化的研發(fā)支出予以資本化，借以掩蓋企業(yè)經營不佳的狀況。無論是過度費用化還是過度資本化，都違背了收入和支出配比的會計原則，使會計報表不能真實的反映企業(yè)的資產情況和經營狀況。

4.研發(fā)項目技術和財稅文檔缺失

企業(yè)研發(fā)活動管理分散，將研發(fā)費用歸集簡單的歸口為財稅問題，研發(fā)項目與相關技術文檔脫節(jié)，或者技術與財稅文檔缺失，造成企業(yè)面臨研發(fā)費用加計扣除以后的稅務風險。

5.研發(fā)支出未進行項目核算或項目核算不準確，不科學

（1）中小企業(yè)研發(fā)項目管理制度和研發(fā)支出報銷流程都不完善，大多數企業(yè)研發(fā)人員和財務人員溝通較少，研發(fā)人員不了解研發(fā)費用加計扣除政策，也不關心加計扣除對于企業(yè)的意義所在，所以即使發(fā)生了符合加計扣除政策的研發(fā)支出，在費用核銷環(huán)節(jié)也不能做到分項目核算。

（2）研發(fā)行為的發(fā)生和研發(fā)支出的核算相互脫節(jié)，造成財務人員不清楚研發(fā)支出到底歸屬于何項目，只簡單的將研發(fā)支出按支出類別核算，每一項支出未歸集到相應的研發(fā)項目，致使企業(yè)無法享受加計扣除優(yōu)惠政策。

（3）科技型中小企業(yè)跟科研機構或者大型科技企業(yè)情況不同，為了充分發(fā)揮員工的能動性，或是研發(fā)需要，項目人員往往難以做到專人專崗，項目人員存在分工交叉的現(xiàn)象，同一時間段內同一個員工常常既參與A項目，又參與B項目，在這種情況下，財務人員分攤人工費用缺乏科學的分攤依據，隨意性大，主觀性強，導致項目核算不準確。

（4）由于財務人員不了解研發(fā)進度，研發(fā)支出的歸集與研發(fā)項目的開展常常脫節(jié)，個別項目由于種種原因已停止研發(fā)，可費用歸集更新滯后，導致誤計某些項目的研發(fā)支出。

6.研發(fā)費用輔助賬設立不規(guī)范，以表代賬

國家稅務總局2015年第97號公告為指導企業(yè)設置研發(fā)支出輔助賬做了細化規(guī)定，以幫助企業(yè)防范相關風險：

（1）研發(fā)項目立項時應設置研發(fā)支出輔助賬，由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?/p>

（2）企業(yè)可參照97號公告所附樣式，設置研發(fā)支出輔助賬、編制研發(fā)支出輔助賬匯總表。

個別中小企業(yè)財務核算不健全，仍然停留在手工記賬，因此為了減少工作量，就只將研發(fā)支出輔助賬以一張EXCEL電子表來代替。

雖然大多數企業(yè)實行了會計電算化，但在具體使用財務軟件過程中又不知道怎樣利用軟件進行輔助賬的設立，只好通過EXCEL表來進行研發(fā)支出的輔助核算，造成不符合加計扣除政策的要求而與享受優(yōu)惠政策擦肩而過。

7.只對壽命確定按期攤銷的無形資產申請加計攤銷

部分企業(yè)的財務人員認為壽命不確定的無形資產在賬面上不攤銷，也就不能享受加計扣除政策，而忽略了這部分壽命不確定的無形資產的攤銷，無形中縮小了加計扣除額，給企業(yè)造成了不必要的損失。

三、 完善科技型中小企業(yè)研發(fā)費加計扣除的策略

1.科技型中小企業(yè)財務人員改變觀念，明確企業(yè)自身屬性

科技型中小企業(yè)須同時滿足居民企業(yè)、企業(yè)規(guī)模、產品和服務范圍、企業(yè)信用四項基本條件，在滿足四項基本條件基礎上，評價系統(tǒng)主要對企業(yè)科技人員、研發(fā)投入、科技成果三項指標進行考核評分，即考核企業(yè)科技人員數占企業(yè)職工總數的比例和企業(yè)研發(fā)費用總額占銷售收入總額（或成本費用總額）的比例以及企業(yè)擁有的在有效期內的與主要產品（或服務）相關的知識產權類別和數量。如果企業(yè)在符合前述四項基本條件后，同時具備直接確認為科技型中小企業(yè)的條件，則可直接確認為中小企業(yè)。

大部分中小企業(yè)能同時滿足前述四項基本條件，但是通常不符合直接確認為科技型中小企業(yè)的條件。這樣就要求財務人員在做好基礎的財務核算工作的同時，多了解企業(yè)所在行業(yè)與本企業(yè)核心技術相關的技術更新，做到業(yè)財融合，從技術層面參與到研發(fā)費用加計扣除中來。財務人員要與人事部門定期溝通科技人員的變動，包括人員的入職、離職，所屬項目組的變化，職責的變化，不僅要關注企業(yè)專職科技人員的變動，還要關注企業(yè)外聘的兼職和臨時人員的變動，由于中小企業(yè)為了降低開發(fā)成本，常常會臨時組建團隊，雇傭一些在校大學生來進行諸如軟件測試等工作，對于兼職和臨時人員，評價辦法要求累計工作6個月以上才能計入企業(yè)科技人員。財務人員要與研發(fā)人員密切合作，及時關注企業(yè)申請知識產權的進度，定期與負責知識產權申請的人員進行核實。

2.要厘清研發(fā)費用的概念，準確甄別企業(yè)哪些費用屬于研發(fā)費用

首先要準確的判斷何為研發(fā)活動，在科技型中小企業(yè)中，有很多是IT領域的企業(yè)，一般IT企業(yè)的研發(fā)流程通常要經過需求分析、項目立項、產品開發(fā)、系統(tǒng)測試、產品上線幾個階段，而產品研發(fā)一般要經過背景調查、細節(jié)功能定義、概念設計、詳細設計、制造樣機、測試及評估、研發(fā)反饋幾個階段。企業(yè)的研發(fā)行為有主體研發(fā)行為和支持研發(fā)行為，針對企業(yè)而言，如果研發(fā)活動形成的成果是前所未有的，則通常認為該行為即研發(fā)行為。顯而易見，技術應用不是研發(fā)行為，如企業(yè)基于地鐵模擬操縱及應急故障處理仿真培訓系統(tǒng)針對不同的地鐵線路而進行的開發(fā)屬于技術應用，不屬于研發(fā)活動，所發(fā)生的費用不能計入研發(fā)費用。其次，并非研發(fā)部門發(fā)生的所有支出都是研發(fā)費用，例如研發(fā)部門專用的交通工具（汽車）的折舊費用不是研發(fā)費用。最后，還要明確一點，符合條件的研發(fā)項目所發(fā)生的費用才是研發(fā)費用，財稅2015第119號文采取反向列舉清單的方式，規(guī)定了不適用加計扣除的行業(yè)，只要不在排除范圍之內，都可以實行加計扣除。

3.正確劃分資本化支出和費用化支出，掌握資本化支出轉為無形資產的時點的依據

簡單地說，資本化的前提就是必須要有研究成果，而且研究成果是有實際意義的，要么自己能用，要么能賣給別人用，而且資本化的成本是能可靠計量的。財務人員要隨時關注研發(fā)項目所處階段，定期與研發(fā)技術人員溝通研發(fā)進度。只要同時滿足了《會計準則》中列明的五個條件，就將資本化支出確認為無形資產。

4.建立獨立的研發(fā)費歸集文檔管理系統(tǒng)，完善研發(fā)項目檔案

企業(yè)管理人員轉換觀念，明確歸集管理分散的研發(fā)活動是科學技術問題，而非財務問題，由研發(fā)項目經理牽頭建立獨立的研發(fā)費歸集文檔管理系統(tǒng)，指定專人負責建立研發(fā)項目檔案，項目技術文檔如立項報告、項目計劃書、項目組編制情況和專業(yè)人員名單等與研發(fā)費用加計扣除相關的技術文檔交由財務部門備案。立項之初就完善各項目文檔，而不是等到申請研發(fā)費用加計扣除之時，或者項目即將完成之時才臨時抱佛腳，準備相關技術文檔，以便于財務人員隨著研發(fā)活動的開展即時歸集研發(fā)費用，由被動的事后匯總逐步轉變?yōu)槭虑皡⑴c和事中控制，同時加強研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理，有效規(guī)避享受加計扣除優(yōu)惠政策后的稅務核查的風險。

5.規(guī)范研發(fā)支出核算，研發(fā)支出核算實行流程化管理

完善科技型中小企業(yè)的研發(fā)項目管理制度和研發(fā)支出核算流程，加強研發(fā)科技人員與財務人員的溝通。加大宣傳力度，使研發(fā)科技人員意識到研發(fā)支出加計扣除對于企業(yè)的重要性，主動配合財務人員執(zhí)行研發(fā)支出報銷流程，立項之初由財務人員主導項目預算的編制，研發(fā)過程中及時跟進研發(fā)項目的研發(fā)進度，根據本單位研發(fā)支出的性質，設計符合本單位情況的費用支出單據，指導研發(fā)人員將平時發(fā)生的研發(fā)支出分門別類地規(guī)范填寫，從源頭上做到分項目歸集研發(fā)支出。研發(fā)支出核算實行流程化管理，項目任何變動，包括項目的終止、人員分工的變化等等，設計相關的表單經項目人員填寫，項目負責人簽字后傳遞至財務人員，及時調整研發(fā)支出歸集到相應的項目之下。例如，對于同一人員同時參與兩個以上的項目，為了避免人工費用分配的主觀隨意性，可以通過研發(fā)人員每個月填寫人員工時分配單，依據研發(fā)項目人員投入到各項目的工時數來分配人工費用，使研發(fā)費用的分配盡可能的接近實際，符合會計信息質量可靠性的要求。

6.規(guī)范研發(fā)費用輔助賬，不可以表代賬

很多科技型中小企業(yè)為了提高自身的競爭力，在技術研發(fā)上投入大量的人力、物力和財力，有的企業(yè)甚至有幾十個乃至幾百個研發(fā)項目，手工賬核算研發(fā)支出費時費力，而且準確率不高，用軟件進行研發(fā)支出輔助賬的設立就顯得尤為重要，不僅大大提高了財務人員的工作效率，也為企業(yè)享受研發(fā)支出加計扣除的優(yōu)惠政策提供了便利。以用友軟件為例，首先“開發(fā)支出”科目要設置項目輔助核算；其次設置項目目錄，定義項目級次，修改項目欄目；最后設置每個研發(fā)項目的項目檔案。完成這些基礎設置后，平時在錄入會計分錄時，每一筆研發(fā)支出，在財務人員錄入所屬的研發(fā)項目后，系統(tǒng)會自動將研發(fā)費用歸集到研發(fā)支出輔助賬里。這樣，財務人員既可以查到某一項目的分類別支出，又可以查到同一科目下不同項目的開發(fā)支出。

7.明確壽命不確定的無形資產也可以享受加計扣除政策

對于企業(yè)自行研究開發(fā)形成的壽命不確定的無形資產其成本也可以享受研發(fā)支出加計扣除政策，一方面，稅法規(guī)定，除外購商譽外，所有的無形資產（不論其使用壽命確定或不確定），其成本均應在一定期間內攤銷。即對于壽命不確定的無形資產，會計處理是不予攤銷，但計稅時可以按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除（攤銷期不得低于10年），從而造成該類無形資產的賬面價值小于計稅基礎，該可抵扣暫時性差異要確認遞延所得稅資產；另一方面，該壽命不確定的無形資產是企業(yè)內部研究開發(fā)形成的無形資產，按照稅法規(guī)定可以按照無形資產成本的150%攤銷稅前扣除，由于加計扣除導致的賬面價值與計稅基礎的暫時性差異不確認遞延所得稅的影響。

四、結語

綜上所述，在新政策執(zhí)行過程中，由于企業(yè)情況千差萬別，為了使科技型中小企業(yè)能充分享受國家的普惠政策，國家相關部門除頒布相關的優(yōu)惠政策以外，能在政策的落實上下功夫，可委托相關機構組織科技型中小企業(yè)政策需求調研，下基層走訪中小企業(yè)享受政策的障礙及困難，想中小企業(yè)所想，及中小企業(yè)所需，幫助中小企業(yè)減負，支持中小企業(yè)進行科技創(chuàng)新。

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