張永恒

[摘要]審計合謀是指在開展審計工作的過程中，注冊會計師或?qū)徲嫴块T放棄了應(yīng)有獨立性，通過出具虛假陳述的審計報告或相關(guān)鑒證等非法手段欺騙審計委托人、公司股東、中小投資者及社會公眾，從而與被審計單位串通起來謀取不正當(dāng)利益的一種社會經(jīng)濟行為。在當(dāng)前證券市場的現(xiàn)實環(huán)境下，審計合謀仍然具有相應(yīng)的發(fā)生條件和非法需求。本文通過對審計合謀產(chǎn)生的市場環(huán)境以及相關(guān)原因進行分析，試圖提出行之有效的治理對策。

[關(guān)鍵詞]審計合謀 理論依據(jù) 客觀原因 治理對策

一、產(chǎn)生審計合謀的理論依據(jù)

（一）注冊會計師本質(zhì)上的“理性人”屬性及會計師事務(wù)所經(jīng)濟活動逐利性

“理性人”理論的核心是“假定人的思考行為和目標(biāo)選擇都是完全理性的、是利己的，其行為選擇的根本目的是實現(xiàn)自身利益的最大化。會計師事務(wù)所作為經(jīng)濟活動的主體，其本質(zhì)上是理性的。當(dāng)下，我國會計師事務(wù)所的地區(qū)分布、服務(wù)質(zhì)量和業(yè)務(wù)規(guī)模存在較大差異，加之對于不同服務(wù)對象所收取的審計費用相差懸殊，國內(nèi)發(fā)生的一系列財務(wù)造假案件（如銀廣廈、麥科特、鄭百文等）表明，會計師事務(wù)所在開展審計活動的過程中出現(xiàn)喪失獨立性的行為也常有發(fā)生。

（二）委托代理關(guān)系下的企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離

企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)制度的一個重要特征，企業(yè)出資者（委托人）委托經(jīng)營者（代理人）經(jīng)營企業(yè)財產(chǎn)促成了“委托一代理”關(guān)系的產(chǎn)生。由于委托人和代理人的效用最大化的目標(biāo)不一致，兩者之間潛在的利益沖突可能隨時發(fā)生。因此，外部審計成為委托者監(jiān)督受托者的重要手段。然而，我國上市公司董事會常常直接決定了會計師事務(wù)所的聘任結(jié)果，而大部分董事會成員來自公司股東，并且負(fù)責(zé)公司日常運營的總經(jīng)理往往來自董事會成員，這樣就為審計合謀創(chuàng)造了組織條件。

（三）信息的不對稱性假設(shè)

企業(yè)管理當(dāng)局可以利用企業(yè)日常管理中所獲得的信息優(yōu)勢對財務(wù)報表進行粉飾，使其所披露的信息具有特定的傾向性，引導(dǎo)企業(yè)出資方高估經(jīng)營方的工作業(yè)績，完成出資方對企業(yè)業(yè)績的預(yù)期要求，以實現(xiàn)自身效用的最大化。在第二層委托代理關(guān)系中，注冊會計師也可能利用其在審計活動中獲得的信息優(yōu)勢，向企業(yè)所有者或股東尋租，將原本應(yīng)該揭示或披露的重要信息加以粉飾或屏蔽，為審計合謀的產(chǎn)生創(chuàng)造了理論基礎(chǔ)。

二、審計合謀的客觀原因分析

（一）會計師事務(wù)所的行業(yè)現(xiàn)狀在客觀上助長了審計合謀行為的產(chǎn)生

我國會計師事務(wù)所具有低門檻、數(shù)量多、增長快、分散性強等特點，行業(yè)競爭激烈，尤其是在現(xiàn)行的制度下，開展審計工作的會計師事務(wù)所是由被審計單位主動聘用的，如果會計師事務(wù)開展的審計業(yè)務(wù)不能夠使被審計單位滿意，那么該事務(wù)所就很可能被解聘。會計師事務(wù)所的生存和營利需要促使事務(wù)所迎合作為其雇主的被審計單位的合謀需求，導(dǎo)致審計業(yè)務(wù)喪失客觀、公正和獨立性。

（二）上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的失調(diào)是導(dǎo)致審計合謀的直接原因

（1）產(chǎn)權(quán)主體虛置和所有權(quán)主體缺位所導(dǎo)致的委托代理關(guān)系錯位間接誘發(fā)審計合謀。流于形式的股東大會導(dǎo)致的所有權(quán)主體缺位問題以及產(chǎn)權(quán)主體虛置問題直接導(dǎo)致上市公司管理層在事實上擁有了既是審計委托人又是被審計者的雙重身份。在這種情況下，一旦管理層掌握了不利于自身的“私人信息”，為了避免信息被董事會和股東獲知，管理者將會利用各種手段進行隱瞞。此時，受托進行審計工作的會計師事務(wù)所可能利用這種“私人信息”向擁有雙重身份的管理層進行“尋租”。

（2）“強管理層、盲所有者”的公司治理現(xiàn)狀導(dǎo)致“弱審計者”在利益驅(qū)使之下與公司管理層進行審計合謀。對于會計師事務(wù)所而言，其常常是“弱勢方”，這是因為開展審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所是經(jīng)被審計單位自主聘用的，假如被審計單位對會計師事務(wù)所的工作不滿，那么會計師事務(wù)所可能被解聘。如此一來，被審計單位成為了會計師事務(wù)所的衣食父母，也為審計合謀的產(chǎn)生提供了主觀動因。

（3）公司治理結(jié)構(gòu)中的內(nèi)部審計約束機制失靈為審計合謀埋下禍根。在現(xiàn)實情況下，我國上市公司的內(nèi)部審計部門旨在為公司管理層服務(wù)，屬于公司的附屬機構(gòu)，并不是為公司股東服務(wù)。內(nèi)部審計部門往往由公司總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，目的是為了監(jiān)督和防止公司內(nèi)部違規(guī)行為的出現(xiàn)，其對公司的監(jiān)督效果隨著管理層級的提升而降低，這意味著內(nèi)部審計部門對公司高層的監(jiān)督效果極為有限。

（三）委托代理關(guān)系下的信息不對稱是審計合謀的產(chǎn)生基礎(chǔ)

（1）公司出資者（委托人）和管理者（代理人）之間的信息不對稱是審計合謀產(chǎn)生的基礎(chǔ)之一。由于公司的外部投資者難以獲知管理層工作的詳細(xì)情況，導(dǎo)致管理層可能通過篡改財務(wù)數(shù)據(jù)、虛增利潤或盈余等手段來獲取超額的經(jīng)營報酬，這恰恰是事后信息不對稱所導(dǎo)致的公司管理層的道德風(fēng)險。公司管理層利用自身信息優(yōu)勢，通過編造虛假的財務(wù)信息等犧牲外部投資者利益的方式來謀取自身利益，這是由于事前信息不對稱所導(dǎo)致的逆向選擇。

（2）被委托進行審計工作的會計師事務(wù)所和被審計單位與外部利益相關(guān)者的信息不對稱也是審計合謀產(chǎn)生的基礎(chǔ)之一。上市公司和會計師事務(wù)所都有逐利性的動機，二者都是經(jīng)濟學(xué)假設(shè)中的“理性人”，加之公司的外部利益相關(guān)者無法有效獲知會計師事務(wù)所的審計工作情況，這樣一來，事務(wù)所和上市公司雙方可能出于對自身利益的考量而作出合謀交易。另一方面，由于公司外部利益相關(guān)者（主要指股東和債權(quán)人以及投資者）對會計師事務(wù)所開展的審計業(yè)務(wù)缺乏有效監(jiān)控，這又直接導(dǎo)致了其與會計師事務(wù)所直接的信息不對稱。

（四）外部制度的不健全為審計合謀的發(fā)生提供了制度漏洞

（1）現(xiàn)行法規(guī)對審計合謀的處罰力度不足，審計合謀的違規(guī)成本低廉?，F(xiàn)行已頒布的法律中明確了會計師事務(wù)所或注冊會計師應(yīng)該承擔(dān)的三種法律責(zé)任，分別是：違約責(zé)任、過失責(zé)任、欺詐責(zé)任。但是，責(zé)任的認(rèn)定具有一定的“主觀操控空間”。并且，現(xiàn)行法律對于此類責(zé)任的處罰金額、刑事處罰力度都相對不夠，加之外部監(jiān)管不嚴(yán)、準(zhǔn)則漏洞等問題，合謀行為并不能得到有效懲處。

（2）會計準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定的不明確性，導(dǎo)致部分事項的主觀界定空間較大。例如，在我國資本市場發(fā)展并不充分的情況下，公允價值界定的難度較大，主觀操作空間較大，這就為企業(yè)操縱利潤提供了便利；會計準(zhǔn)則對于折舊年限的確定具有很強的自主性，上市公司可利用其尋求變更會計估計的依據(jù)，計提不實折舊以調(diào)整經(jīng)營業(yè)績，這就為企業(yè)操縱經(jīng)營利潤提供了空間。

三、審計合謀的治理對策

（一）完善會計師事務(wù)所的相關(guān)體制機制

近年來，事務(wù)所兼并重組的現(xiàn)象在市場上較為普遍，但是依然無法改變我國大部分的會計師事務(wù)所，數(shù)量大、規(guī)模小、注冊會計師人員數(shù)量不足、業(yè)務(wù)少和盈利不夠等問題。導(dǎo)致了市場競爭的加劇，尤其是惡性競爭的產(chǎn)生。因此，政府應(yīng)該采取措施提高審計市場準(zhǔn)入門檻，制定完善相關(guān)規(guī)定，加速事務(wù)所的發(fā)展壯大，優(yōu)化市場環(huán)境，提高事務(wù)所抵制審計合謀的能力。

（二）建立和完善有效的上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

（1）建立有效的國有資產(chǎn)管理體制和內(nèi)部權(quán)力制約監(jiān)督機制，合理解決產(chǎn)權(quán)主體虛置以及所有權(quán)主體缺位問題。上市公司應(yīng)該合理引入戰(zhàn)略投資者作為企業(yè)股東，建立完善切實有效的內(nèi)部權(quán)力制約監(jiān)督機制，解決董事會、管理層、股東大會以及監(jiān)事會之間的角色定位、權(quán)利配置等問題，以建立相對完善的公司治理結(jié)構(gòu)。

（2）建立完善獨立于公司管理層的審計委員會制度，提高審計委員會的獨立性。審計委員會成員應(yīng)由“獨立董事”組成，不受股東和管理層的影響，并明確委員會直接向股東大會匯報工作的權(quán)利。另外，要完善委員會的相關(guān)配套制度建設(shè)，賦予其相應(yīng)的權(quán)利，包括聘用或解雇獨立審計師的權(quán)利，同時加大對委員會工作中不盡責(zé)行為的問責(zé)力度。

（3）改變上市公司直接選擇事務(wù)所的審計聘任制度。可以考慮由獨立、公正的第三方部門為上市公司指定會計師事務(wù)所，與此同時，會計師事務(wù)所的審計費用由第三方繳納。另外，設(shè)立監(jiān)督和避免第三方借機尋租的相關(guān)規(guī)定，斬斷第三方與審計雙方可能發(fā)生的利益往來。

（三）完善外部管理監(jiān)督體制，規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境

（1）建立對審計市場的常態(tài)監(jiān)管機制和市場退出機制，從制度層面規(guī)范事務(wù)所開展審計業(yè)務(wù)的合法性、合規(guī)性。一方面，我國要建立和完善審計市場的常態(tài)監(jiān)管機制，力求從制度層面規(guī)范審計業(yè)務(wù)，及時發(fā)現(xiàn)并懲處審計合謀行為。另一方面，對于進行審計合謀的上市公司和會計師事務(wù)所，要建立和完善與之相關(guān)的市場退出機制，以達(dá)到“及時發(fā)現(xiàn)合謀、及時退出行業(yè)”的治理效果，從而鏟除滋生出審計合謀的不良土壤。

（2）完善相關(guān)法律法規(guī)，健全民事賠償制度，加大對審計合謀行為的刑事處罰力度。就立法而言，可以參考美國著名的《薩班斯一奧克斯法案》，對審計合謀進行嚴(yán)厲懲處。同時，要加快處罰工作的及時性，對于參與舞弊的上市公司和事務(wù)所，監(jiān)管方要迅速反映，成立專門的工作小組，進行快速、有效的打擊并在短時間內(nèi)把處罰結(jié)果向社會公布。