黃馨

摘 要：在分析韓國稅制的歷史沿革及改革特征的基礎(chǔ)上，對中韓兩國的企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅進(jìn)行比較分析。最后借鑒韓國經(jīng)驗(yàn)提出完善我國增值稅、所得稅的建議。

關(guān)鍵詞：韓國；主體稅種；比較

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.24.043

1 韓國稅制的歷史沿革及改革特征

韓國經(jīng)歷了朝鮮戰(zhàn)爭、經(jīng)濟(jì)恢復(fù)、經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、亞洲金融危機(jī)等不同的發(fā)展階段，其稅制改革也隨之經(jīng)歷了以下幾個階段：新政府成立和朝鮮戰(zhàn)爭時(shí)期稅制（1948-1953年），戰(zhàn)后稅制（1954-1961年），經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期稅制（1962-1967年），經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長時(shí)期稅制（1968-1973年），經(jīng)濟(jì)下滑和增長期稅制（1974-1979年），衰退、復(fù)蘇、穩(wěn)定和自由化時(shí)期稅制（1980-1989年），1990-1996年期間稅制改革，1997-1999年的金融危機(jī)時(shí)期稅制改革，2000-2014年期間稅制改革。韓國在不同的發(fā)展階段其稅制均有不同的特點(diǎn)，總體上其稅制改革有以下幾方面的特征。第一，頻繁改革和修正稅法，1948-2008年60年間韓國政府共進(jìn)行了583次與稅金相關(guān)法規(guī)的制定及改革，平均每年9次以上進(jìn)行調(diào)整和修改相關(guān)法規(guī)。第二，重視減輕企業(yè)資本的稅負(fù)，韓國政府一直在大幅度降低企業(yè)所得稅稅率。第三，韓國是以所得稅和商品稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，韓國所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和社會保障稅比重逐年遞增，而商品及勞務(wù)稅比重逐年遞減。第四，把減稅利益更多地向低收入者傾斜，這一方面降低了低收入納稅人所得稅的適用稅率，其次對低收入家庭給予稅收抵免優(yōu)惠，另一方面也降低了低收入者的社會保險(xiǎn)稅負(fù)擔(dān)，充分體現(xiàn)稅收縱向公平的原則。第五，利用稅收優(yōu)惠措施刺激經(jīng)濟(jì)增長，豐裕稅源。

韓國稅制經(jīng)過多年的不斷改革，已經(jīng)逐步發(fā)展完善。而中國和韓國不僅在歷史、文化、習(xí)慣等方面有著共同的淵源，在稅種設(shè)計(jì)、稅率結(jié)構(gòu)、計(jì)稅方法等方面也有較多共同之處。韓國現(xiàn)行的增值稅制和所得稅制是分別借鑒歐共體國家和美國的經(jīng)驗(yàn)，目前韓國已經(jīng)成為世界上增值稅制度比較完善的國家之一。因此，本文在對中韓兩國的所得稅、增值稅比較分析的基礎(chǔ)上，借鑒韓國主體稅種的成功改革經(jīng)驗(yàn)，以進(jìn)一步完善我國稅制。

2 中韓主體稅種的比較

中韓兩國的主體稅種在納稅義務(wù)人、征稅對象、稅率、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)等稅制要素方面存在較大的差別。本文從稅制要素出發(fā)，對中韓兩國的主體稅種進(jìn)行比較分析。

2.1 企業(yè)所得稅

（1）納稅義務(wù)人。中韓兩國對納稅義務(wù)人的劃分大致相同，均對具有獨(dú)立法人資格的公司及組織征收企業(yè)所得稅。

（2）征稅范圍。相較于中國，韓國對征稅范圍的界定比較全面，對國內(nèi)法人、外國法人、營利法人、非營利法人的應(yīng)稅收入均有詳細(xì)的規(guī)定，對無利潤國內(nèi)公司的部分所得也征稅。但中國不對無利潤企業(yè)的單項(xiàng)所得征稅，征稅范圍的界定也不夠全面。

（3）稅率。韓國企業(yè)所得稅對生產(chǎn)經(jīng)營所得以及清算所得采用超額累進(jìn)稅率，其中，小于2億韓元的應(yīng)稅所得適用10%的稅率，大于或等于2億韓元的應(yīng)稅所得適用22%稅率。對轉(zhuǎn)讓土地、房屋所得采用比例稅率，例如，轉(zhuǎn)讓法律規(guī)定的住宅、非營業(yè)用地所得適用30%的稅率。中國則采取比例稅率，基本稅率和低稅率分別為25%、20%，分別適用不同的企業(yè)。

（4）費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)及扣除限額。中韓兩國主要的區(qū)別表現(xiàn)在以下四方面：第一，韓國對企業(yè)發(fā)生的符合規(guī)定的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)均據(jù)實(shí)允許當(dāng)年扣除，而我國職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)分別為不超過工薪總額的14%、2%、2.5%。第二，韓國對5萬韓元以上的廣告費(fèi)支出，只要企業(yè)能夠提供相關(guān)稅票或者信用卡結(jié)算憑據(jù)均據(jù)實(shí)允許當(dāng)年扣除，對5萬韓元以下的廣告費(fèi)支出，能夠提供支出證據(jù)也允許扣除。而我國的扣除上限為當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的15%。第三，韓國根據(jù)企業(yè)規(guī)模（一般企業(yè)和中小型企業(yè)）制定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)并根據(jù)超額累進(jìn)率計(jì)算銷售額，例如招待費(fèi)支出不超過兩項(xiàng)合計(jì)額則允許扣除，超過兩項(xiàng)合計(jì)額則對超出部分不準(zhǔn)扣除。我國則按照招待費(fèi)發(fā)生額的60%扣除，且不能超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。第四，韓國法定捐贈支出按應(yīng)稅所得的100%準(zhǔn)予扣除，特定捐贈支出按50%準(zhǔn)予扣除，指定捐贈支出按10%準(zhǔn)予扣除。我國的扣除上限是年度利潤總額12%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于韓國的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

2.2 個人所得稅

（1）納稅義務(wù)人。中韓兩國對個稅納稅義務(wù)人的規(guī)定大致相同，兩國均以住所和居住時(shí)間為判定居民和非居民的主要標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定居民納稅人有無限納稅義務(wù)，非居民納稅人承擔(dān)有限納稅義務(wù)。

（2）應(yīng)稅所得項(xiàng)目。韓國采用綜合與分類相結(jié)合的稅制模式，而中國目前采用分類征收模式。韓國的綜合所得稅對利息所得、紅利所得、不動產(chǎn)租賃所得等所得的總和征稅。分類所得稅則分別對退休金所得、森林所得、轉(zhuǎn)讓所得征稅。此外，韓國實(shí)物補(bǔ)給或者附加福利都屬于計(jì)稅所得，而中國目前附加福利沒有納入個稅的稅基。事實(shí)上，我國每年的個稅收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其他國家，其中一個重要原因就是對應(yīng)稅所得項(xiàng)目的規(guī)定不夠全面，導(dǎo)致稅基較小。

（3）稅率。韓國對綜合所得、退職金所得、森林所得適用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率，稅率結(jié)構(gòu)劃分為6%-35%的四個檔次，實(shí)行“少檔次，低稅率”；對不動產(chǎn)及不動產(chǎn)權(quán)利的轉(zhuǎn)讓所得適用較高的比率稅率。此外，韓國政府重視減輕企業(yè)資本的稅收負(fù)擔(dān)，對于資本收益所得中公司的利息分紅適用于20%的稅率，而轉(zhuǎn)讓未經(jīng)注冊的土地及建筑物適用稅率高達(dá)70%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于實(shí)行綜合征收的勞動所得稅負(fù)。相較于韓國，中國的個稅稅制對資本所得輕征稅，勞動所得重征稅，不能充分體現(xiàn)稅負(fù)的公平原則。

（4）扣除標(biāo)準(zhǔn)及扣除項(xiàng)目。韓國將個稅的稅基劃分為若干個級次，級次越高則費(fèi)用扣除比例越低，而中國則采用單一的扣除標(biāo)準(zhǔn)。此外，韓國是以家庭為單位申報(bào)納稅，家庭負(fù)擔(dān)不同其起征點(diǎn)也不同。中國則不考慮納稅人的負(fù)擔(dān)能力，以個人為單位申報(bào)納稅。在多項(xiàng)扣除方面，韓國有特殊扣除項(xiàng)目，將贍養(yǎng)費(fèi)、撫養(yǎng)費(fèi)、教育費(fèi)等納入固定扣除部分，而中國沒有對弱勢群體的特殊扣除項(xiàng)目。

2.3 增值稅

（1）納稅義務(wù)人。韓國的一般納稅人是指以營利或者非營利為目的，獨(dú)立進(jìn)行貨物的銷售（或者進(jìn)口）或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的單位或個人。簡易納稅人是指上一年的銷售額（含增值稅）不超過4800萬韓元的個人。納稅義務(wù)人的界定方法與我國大致相同。

（2）征稅范圍。韓國增值稅的征稅范圍一般規(guī)定包括銷售或者進(jìn)口的貨物以及提供的勞務(wù)。其中貨物是指具有價(jià)值的有形及無形物體，而中國僅就有形動產(chǎn)（含進(jìn)口）征收增值稅。增值稅勞務(wù)范圍是指以下行業(yè)提供的勞務(wù)及其他行為：建筑業(yè)，旅店及飲食業(yè)，運(yùn)輸業(yè)，通信業(yè)，金融及保險(xiǎn)業(yè)，房地產(chǎn)及租賃業(yè)（不包括田地、果園、牧場用地、原野、鹽田租賃業(yè)），服務(wù)業(yè)，公共行政、國防及社會保障行政，教育服務(wù)業(yè)，保健及福利業(yè)，娛樂、文化及健身業(yè)，其他公共、修理及個人服務(wù)業(yè)，家庭服務(wù)業(yè)，國際及外國機(jī)關(guān)事務(wù)。我國營改增后擴(kuò)大了勞務(wù)范圍，與韓國勞務(wù)范圍接近。

（3）稅率和增值率。韓國是實(shí)行增值稅稅率為10%的單一稅率，而中國的一般納稅人適用基本稅率17%，國家指定貨物的銷售或進(jìn)口則適用低稅率13%。韓國的零稅率適用范圍比中國廣，除了出口貨物外，還適用于境外提供的勞務(wù)、船舶或者飛機(jī)提供的國際航行勞務(wù)以及上述貨物或勞務(wù)之外能獲取外匯的貨物或勞務(wù)。簡易納稅人根據(jù)不同的行業(yè)適用不同的增值率，比如制造業(yè)、電力等行業(yè)增值率為20%，農(nóng)業(yè)、漁業(yè)等增值率為30%。目前，營改增后我國增值稅稅率設(shè)置比較繁雜，進(jìn)一步的改革方向應(yīng)是像韓國一樣精簡稅率。

（4）免稅項(xiàng)目。中韓兩國對貨物和勞務(wù)均采用了直接免稅和零稅率免稅兩種形式。從免稅范圍來看，韓國比中國寬泛。中國的免稅項(xiàng)目主要為農(nóng)產(chǎn)品、再生資源、教學(xué)科研相關(guān)的儀器和設(shè)備等，而韓國的免稅項(xiàng)目主要向民生項(xiàng)目傾斜，為生活必需品、社會福利等相關(guān)的貨物和勞務(wù)。從政策導(dǎo)向來看，我國免稅項(xiàng)目的內(nèi)容與韓國存在較大的差別。

3 韓國稅制的借鑒及對中國的啟示

通過對中韓兩國主體稅種稅制要素的比較分析，可以發(fā)現(xiàn)韓國在所得稅、增值稅的稅制設(shè)計(jì)上有許多值得我國借鑒的地方。因此，針對我國在主體稅種稅制設(shè)計(jì)上的不足之處，本文擬提出以下對策。

3.1 企業(yè)所得稅方面

經(jīng)過比較，中韓兩國在所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)及扣除限額方面存在較大的區(qū)別，我國應(yīng)當(dāng)明確和完善稅前扣除制度。第一，將工資薪金標(biāo)準(zhǔn)具體化?？梢越梃b韓國經(jīng)驗(yàn)，明確工資薪金“合理性”量化標(biāo)準(zhǔn)，比如未簽訂用工合同，或者雖簽訂了合同但未經(jīng)國家鑒證的，應(yīng)規(guī)定其所付的工薪不得在稅前扣除。第二，完善廣告費(fèi)用的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。我國應(yīng)當(dāng)分別制定不同的稅前扣除規(guī)定，如對剛成立的企業(yè)提高扣除標(biāo)準(zhǔn)，能夠鼓勵投資，優(yōu)化競爭環(huán)境。第三，加強(qiáng)對業(yè)務(wù)招待費(fèi)的審核力度。韓國規(guī)定，一次招待費(fèi)超過5萬韓元應(yīng)提供信用卡消費(fèi)憑證、現(xiàn)金收訖憑證、銀行卡消費(fèi)憑證、稅票等合法憑證。一次招待費(fèi)超過20萬韓元的應(yīng)在提供合法憑證的同時(shí)標(biāo)明借貸人、客人及接待目的，中國應(yīng)學(xué)習(xí)韓國經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對各企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的審核力度。第四，應(yīng)提高捐贈的扣除標(biāo)準(zhǔn)，鼓勵企業(yè)向社會捐贈，推動慈善事業(yè)的發(fā)展。

3.2 個人所得稅方面

（1）建立綜合與分類相結(jié)合的個稅稅制。結(jié)合韓國經(jīng)驗(yàn)，將部分所得納入綜合所得項(xiàng)目征稅，可先將勞動所得列入綜合項(xiàng)目征稅，按照綜合所得額減去法定減免和扣除項(xiàng)目的數(shù)額，就其余額按累進(jìn)稅率征稅，其余所得項(xiàng)目仍實(shí)行分類征收。此外，還要逐步建立以家庭為單位的申報(bào)納稅方式。

（2）合理確定稅率水平。為了簡化稅制，可將稅率級次降低到4-5級，并將稅率設(shè)置為5%-35%之間。

（3）合理確定扣除費(fèi)用和扣除標(biāo)準(zhǔn)。首先，對工資薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)采用定額加類推比率扣除，即把納稅人每月工資薪金所得數(shù)額按大小分成五個等級，除第一等級采用3500元/月的定額扣除外，其他一個等級一個扣除比率，且扣除比率依次減少。其次，要增加特別扣除項(xiàng)目規(guī)定，將國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的五險(xiǎn)一金、居民購買自用住房的貸款利息支出以及規(guī)定范圍內(nèi)的子女教育支出等納入固定扣除部分。

3.3 增值稅方面

（1）重新劃分納稅人分類標(biāo)準(zhǔn)。營改增已全面落地，可以考慮進(jìn)一步降低一般納稅人資格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，將絕大部分企業(yè)納入到一般納稅人范圍內(nèi)，并減少不同類別納稅人之間的待遇差異。

（2）合理調(diào)整稅率。借鑒韓國經(jīng)驗(yàn)，可逐步取消增值稅低檔稅率，對納稅人實(shí)行單一稅率，保護(hù)增值稅稅基以及促進(jìn)各行業(yè)的稅收公平。

（3）完善免稅制度，強(qiáng)化政策導(dǎo)向。韓國免稅主要是為了簡化征管工作，把稅源零星分散且富于流動性、稅務(wù)機(jī)關(guān)很難監(jiān)控的勞務(wù)規(guī)定為免稅項(xiàng)目。韓國的增值稅減免過多、過寬，這一點(diǎn)未必可取，但是其中體現(xiàn)出來的政策導(dǎo)向值得我們思考。可借鑒韓國的經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)把免稅范圍規(guī)定在基本生活必需品、社會福利性服務(wù)、國計(jì)民生的服務(wù)等公共服務(wù)方面，將稅收優(yōu)惠更多地向民生項(xiàng)目傾斜。再者，每年應(yīng)當(dāng)對各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施效果進(jìn)行評估，從制度上加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠政策及支出規(guī)模的控制。

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