韓春明 夏新東 李少聰 趙晨輝

[摘 要] ：隨著我國城鎮(zhèn)化的發(fā)展，保障房建設規(guī)模日益增大，單純依靠政府的融資模式造成政府債務居高不下，引入并大力發(fā)展PPP模式刻不容緩。 本文將從PPP模式下保障房建設的意義、路徑、各環(huán)節(jié)涉稅分析、政策建議等方面入手，闡述稅務機關(guān)建立健全系統(tǒng)性、體系化針對PPP模式下保障房稅收政策的重要性。

[關(guān)鍵詞] PPP；保障房；稅務探討

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 13. 051

[中圖分類號] F293.3；F810.42 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）13- 0112- 04

1 緒 論

我國新型城鎮(zhèn)化處于快速發(fā)展階段，預計到2020年，常住人口城鎮(zhèn)化率要達到60%左右，城鎮(zhèn)常住人口保障性住房覆蓋率要達到23%以上，我國人口規(guī)模巨大，這就對我國保障房建設提出了更高的要求?，F(xiàn)有的保障房建設融資模式包括政府投資、政府性融資平臺融資、銀行融資、村集體融資和社會資本融資等。政府投資給財政造成了很大負擔，而政府融資平臺存在負債率高，責任主體不明確，資金運用經(jīng)濟效率低的問題。大量依靠銀行的融資方式不僅增加了項目的風險，且銀行中短期的吸儲資金和城鎮(zhèn)化建設周期長的特點易造成資金的錯配。村集體融資模式要求村集體有足夠的財力，可以維持整個改造重建過程的正常運行，現(xiàn)實條件是大部分進行改造的村落都比較窮，造成此種模式難以大規(guī)模推行。

新型城鎮(zhèn)化造成大量資金缺口，政府方面?zhèn)鶆諌毫Υ?，銀行方面風險高。解決以上問題的一個方法便是吸收社會資本，大力推行PPP模式。PPP具有融資、建設、運營、管理的功能，不但能減輕財政壓力，還具有優(yōu)化資源配置、有效提供服務水平、優(yōu)化風險承擔機制的優(yōu)勢。

雖然PPP有諸多優(yōu)勢，現(xiàn)實中卻存在PPP項目真正落地實施率不高，民營資本準入門檻仍然較高的現(xiàn)狀。造成這種現(xiàn)象的一部分原因在于政府對于社會資本參與核心項目和高盈利的項目仍有顧忌，更在于PPP項目采用公司化運營模式，承擔較多納稅義務，低利潤的現(xiàn)實阻礙了民間資本的進入。

我國當前還沒有系統(tǒng)性、體系化的針對PPP項目的稅收政策，現(xiàn)存的稅收優(yōu)惠散落在基礎設施、節(jié)能環(huán)保、安全生產(chǎn)等國家鼓勵性行業(yè)中，零散的稅收優(yōu)惠不能對社會資本起到有效激勵，也不利于稅務機關(guān)管理。所以對現(xiàn)行PPP中涉及的稅收政策進行梳理，并提出相應建議便是本文寫作的目的。

2 PPP模式下保障房建設的路徑分析

PPP（Public-Private-Partnership）是指政府與私人組織之間，為了提供某種公共物品和服務，以特許權(quán)協(xié)議為基礎，彼此之間形成一種伙伴式的合作關(guān)系，并通過簽署合同來明確雙方的權(quán)利和義務。

PPP模式下保障房運作闡述了PPP在保障房建設中的應用，如圖1所示。政府通過競爭性磋商確定社會資本合作資格，授權(quán)政府性投資公司與社會資本聯(lián)合成立特殊目的公司（SPV），通過城鎮(zhèn)化基金、商業(yè)銀行貸款、政策性銀行貸款、發(fā)行資產(chǎn)證券化產(chǎn)品等方式提供資金，SPV公司或單獨成立的子公司負責保障性住房的具體建設運營工作。

根據(jù)SPV公司與咨詢、設計、建設、管理、監(jiān)管等單位的關(guān)系，可以分為自行管理、EPC、PM、PMC、代建模式。

2.1 自行管理模式

即由SPV公司分別單獨與咨詢公司、設計公司、建設單位簽訂合同。

2.2 EPC模式

SPV公司將設計、采購、建設的全部工作交給EPC公司。EPC公司按照合同約定對工程項目的可行性研究、勘察、設計、采購、施工、試運行等實行全過程或若干階段的承包。EPC模式又可具體分為以下幾種模式：

2.2.1 交鑰匙總承包（EPC）

EPC公司負責設計、采購、施工總承包，總承包商最終是向項目公司提交一個滿足使用功能、具備使用條件的工程項目。該種模式是典型的EPC總承包模式。

2.2.2 設計、施工總承包（DB）

設計、施工總承包是指工程總承包企業(yè)按照合同約定，承擔工程項目設計和施工，并對承包工程的質(zhì)量、安全、工期、造價全面負責。在該種模式下，建設工程涉及的建筑材料、建筑設備等采購工作，由SPV公司發(fā)包人來完成。

2.2.3 建設、轉(zhuǎn)讓總承包（BT）

建設、轉(zhuǎn)讓總承包是指有投融資能力的工程總承包商受業(yè)主委托，按照合同約定對工程項目的勘查、設計、采購、施工、試運行實現(xiàn)全過程總承包，同時工程總承包商自行承擔工程的全部投資，在工程竣工驗收合格并交付使用后，業(yè)主向工程總承包商支付總承包價。

2.2.4 設計、采購總承包（EP）

在該種模式下，承包商負責設計和采購工作，而建設等工作由業(yè)主自行或委托其他單位完成。

2.2.5 采購、施工總承包（PC）

承包商完成采購施工工作，設計規(guī)劃由業(yè)主自行或委托他方完成。

2.3 PM模式

此模式下，業(yè)主分別與咨詢單位、設計單位、施工單位簽訂合同，咨詢單位以業(yè)主的名義工作，介入整個項目管理過程。但由于其與設計單位、建設單位沒有合同關(guān)系，因此在涉及各種方案時需要業(yè)主做決策。

2.4 PMC模式

咨詢單位在進行全面前期工作之后，將項目的目標體系做好，然后將項目委托給EPC公司，由咨詢公司與EPC公司簽訂合同。

2.5 代建模式

此模式下，代建單位以業(yè)主的名義工作，介入整個項目管理過程。代建單位進行招標選擇供應方，然后由業(yè)主分別與設計單位、采購單位、施工單位簽訂合同。

3 PPP模式下保障房涉稅分析

PPP模式下保障房建設可分為融資、建設、運營和退出環(huán)節(jié)。以下對各個環(huán)節(jié)的涉稅情況進行分析。

3.1 融資環(huán)節(jié)

3.1.1 股東融資

（1）股東投資。股東以貨幣性資產(chǎn)出資，無增值稅、所得稅納稅義務；股東以非貨幣性資產(chǎn)出資，實質(zhì)上可以拆解成資產(chǎn)出售和以貨幣出資兩個環(huán)節(jié)，即股東先將非貨幣性財產(chǎn)出售給公司，再以出售資產(chǎn)所獲取的現(xiàn)金對公司繳付出資。因此，非貨幣型資產(chǎn)出資在視同出售環(huán)節(jié)負有所得稅、增值稅納稅義務。為避免股東繳付稅款的資金壓力，非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可在不超過5年期限內(nèi)遞延納稅。

（2）股東借款。股東借款給公司，由于股東和公司屬于關(guān)聯(lián)利益方，要按照獨立交易原則進行交易。不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率范圍且股東借款數(shù)額不超過股東實繳出資的兩倍部分對應的利息支出可以稅前扣除。股東提供借款給公司，股東按提供貸款服務繳納增值稅，SPV公司購買貸款服務所取得進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

（3） 混合型投資。滿足條件的混合型投資，投資企業(yè)對于被投資企業(yè)支付的利息應于被投資企業(yè)應付利息的日期，確認收入的實現(xiàn)并計入當期應納稅所得額；被投資企業(yè)應于應付利息的日期，確認利息支出，并按稅法和《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年第34號）第一條的規(guī)定，進行稅前扣除；對于被投資企業(yè)贖回的投資，投資雙方應于贖回時將贖價與投資成本之間的差額確認為債務重組損益，分別計入當期應納稅所得額。

3.1.2 企業(yè)集團以統(tǒng)借統(tǒng)還形式借款

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取的利息，免征增值稅；高于支付給金融機構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。所得稅方面，企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，分攤集團內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。

3.1.3 融資租賃

融資租賃可以分為直租型融資租賃和融資性售后回租兩類，兩類融資租賃的稅務處理并不相同。在增值稅方面，直租型融資租賃的出租人應按動產(chǎn)租賃服務稅目繳納增值稅，公司可就取得的進項稅額進行抵扣；融資性售后回租業(yè)務的出租人應按貸款服務繳納增值稅，所取得進項稅額不得從銷項稅額中抵扣除。所得稅方面，直租型融資租賃的出租人就取得的租金收入逐年繳納所得稅，SPV公司作為承租人按租賃合同約定的付款總額和締約過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎，按年計提折舊；在融資性售后回租業(yè)務中，SPV公司出售資產(chǎn)的行為不確認為銷售收入，仍按出售前原賬面價值對出售資產(chǎn)計提折舊，支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。出租人就承租人支付的屬于融資利息的部分款項按貸款服務收入繳納所得稅。

3.1.4 城鎮(zhèn)化基金

根據(jù)財政部關(guān)于印發(fā)《政府投資基金暫行管理辦法》的通知，城鎮(zhèn)化基金可采用公司制、有限合伙制和契約制等不同組織形式。組織形式不同，稅收政策也不同。公司制基金需就自身經(jīng)營所得繳納25%的稅率，若有個人投資者，在利潤分配環(huán)節(jié)，個人投資者繳納20%的個稅；合伙制基金采用先分后稅的模式，自然人合伙人繳納個人所得稅，法人合伙人繳納企業(yè)所得稅。

3.2 建設階段

SPV公司在PPP建設階段的主要稅收是增值稅，項目投資大、建設周期長的特點造成大量的進項稅額，如：咨詢設計服務進項、建筑服務進項、監(jiān)理工程服務的進項。另外，項目公司在建設階段取得少量甚至不取得收入，銷項稅額較少。與大量進項相比的是少量的銷項，這會造成大量長期留抵稅額。稅額的錯配占用了企業(yè)的資金成本，對企業(yè)來說是一種變相的稅收負擔。解決這個問題需要政府相關(guān)部門出臺針對性稅收政策，通過退稅等形式解決。

在保障房建設過程中，若項目公司與建筑服務提供商約定采用甲供工程或清包工工程，意味著建筑服務商無法就原材料的進項進行抵扣，而營改增后建筑業(yè)服務增值稅稅率是11%，為了避免給建筑商造成大量負擔，《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定：一般納稅人以清包工和甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法，即建筑公司既可以選擇適用簡易計稅方法也可以選擇一般計稅方法。如果建筑公司選擇適用簡易計稅方法，則該項目本身所發(fā)生的成本中的增值稅進項稅不可以抵扣；如果選擇一般計稅方法計稅，則該項目本身所發(fā)生的成本中的增值稅進項稅可以抵扣。

3.3 運營階段

在保障房運營環(huán)節(jié)，現(xiàn)行稅法存在很多稅收優(yōu)惠，PPP項目各方可以充分利用這些稅收優(yōu)惠政策來降低自己的稅負。增值稅方面，很多經(jīng)營項目是免稅、減稅、即征即退的。如：國家對資源綜合利用類產(chǎn)品和服務，符合相關(guān)標準條件的，可享受增值稅即征即退政策；國家對供熱企業(yè)向居民個人收取的采暖費收入免征增值稅。所得稅方面，國家對符合條件的公共基礎設施、環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目授予三免三減半的稅收優(yōu)惠政策。印花稅方面，對公租房經(jīng)營管理單位免征印花稅；公共租賃住房經(jīng)營管理單位購買住房作為公共租賃住房，免征契稅和印花稅。房產(chǎn)稅方面，對按政府價格出租的公有住房和廉租住房，暫免征收房產(chǎn)稅。

運營階段的優(yōu)惠還體現(xiàn)在政府性補貼收入。對于SPV公司取得的補貼收入，滿足提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件、單獨核算支出，且撥付資金部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求條件的免稅。不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

3.4 退出環(huán)節(jié)

SPV公司可以通過股權(quán)出讓或資產(chǎn)移交等方式收回投資，實現(xiàn)退出。

股權(quán)出讓區(qū)分一般性稅務處理和特殊性稅務處理。一般性稅務處理的所得額是公允價值減去計稅基礎。特殊性稅務處理對交易中股權(quán)支付的部分，暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，對交易中非股權(quán)支付部分應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權(quán)支付金額/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。

項目公司將建成的保障房移交給政府指定單位，政府付費給項目公司。對于社會資本和政府之間資產(chǎn)交易產(chǎn)生的所得，項目公司要交增值稅、土地增值稅和所得稅，這給項目公司帶來了大量稅收負擔。

4 完善PPP中保障房建設相關(guān)建議

從上一章各環(huán)節(jié)的涉稅分析可以看出，現(xiàn)行稅收法規(guī)沒有體系化系統(tǒng)性針對PPP模式下保障房的相應政策，少數(shù)零散的優(yōu)惠也只是體現(xiàn)在保障房建設的印花稅、房產(chǎn)稅和契稅方面。所得稅方面的優(yōu)惠，如公共基礎設施、環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水行業(yè)的三免三減半只適用于保障房中的部分項目，作為項目公司收入主要來源的租賃和資產(chǎn)出讓則沒有涉及。對于政府參與的資產(chǎn)交易計價偏低或者不計價的，是否按資產(chǎn)的公允價值進行調(diào)整也沒有明確規(guī)定。增值稅方面的優(yōu)惠，如：對資源綜合利用類產(chǎn)品和服務，符合相關(guān)標準條件的，可享受增值稅即征即退政策，同樣也只適用于部分項目。在項目建設階段，項目公司有大量留抵稅額，占用了大量資金，在一定意義上也加重了稅收的負擔。對于保障房建設中的繳納稅額較大的土地增值稅也沒有相應的優(yōu)惠。

我國在PPP保障房中稅收法規(guī)的不健全造成了項目落地率低、民間資本進入難的現(xiàn)象。稅務機關(guān)應完善頂層設計，從項目生命全周期進行考慮，制定相應稅收優(yōu)惠政策，指引、規(guī)范民間資本的參與。

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